Предположим, компания нарушила налоговое законодательство, и налоговая служба привлекла ее к ответственности. В этом случае важно знать, каким образом можно попытаться уменьшить штраф или, вообще его не платить. Главное препятствие, по утверждению экспертов журнала "Консультант", заключается в том, что свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Общие положения об ответственности за совершение налогового правонарушения установлены главой 15 части 1 Налогового кодекса. Именно в ней содержатся положения, защищающие права налогоплательщика. На примерах из арбитражной практики мы рассмотрим, как можно применять те или иные нормы данной главы, чтобы снизить аппетиты инспекторов.
Два штрафа за одно нарушение
Повторно привлечь к ответственности за совершение одного и того же нарушения налоговые органы не могут (п. 2 ст. 108 НК). Тем не менее эту норму они зачастую игнорируют. Например, если инспекторы выявят занижение налоговой базы, то сразу могут наложить два штрафа: за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и за неполную уплату налогов (ст. 120 и 122 НК).
Так, некая организация не полностью уплатила в бюджет НДС, налог с продаж и земельный налог. В итоге на нее было наложено взыскание в виде сразу двух штрафов в размере 15000 и 30000 рублей соответственно. Посчитав такое наказание несправедливым, плательщик обратился в суд, который поддержал его позицию. Судьи указали, что двойное, по сути, привлечение к ответственности по указанным выше статьям за одни и те же финансово-хозяйственные операции противоречит Налоговому кодексу. В результате штраф в размере 15 000 рублей был снят (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2005 г. по делу ≤ Ф04-137/2005(8081-А45-23)).
Более оригинально в ходе налоговой проверки одной организации поступила ИФНС РФ ≤ 32 г. Москвы. Инспекторы выявили, что налоговая база была занижена по трем налогам из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов. Штраф за это составляет 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей (п. 3 ст. 120 НК). Компания же занизила налоги на 274 934 рубля. Таким образом, штраф должен был составить 27 493 рубля. Однако налоговая инспекция посчитала иначе: поскольку в данном случае занижены объекты по трем налогам, то штраф должен равняться 45 000 рублей (три раза по 15 000). Дело было рассмотрено судами трех инстанций. Судьи сошлись во мнении, что хотя нарушение и было допущено по трем объектам налогообложения, вид нарушения один. Поэтому сумма штрафа должна составлять 27 493 рубля (постановление ФАС Московского округа от 7 апреля 2005 г. по делу ≤ КА-А40/2248-05).
Сколько платить за занижение
Налоговый кодекс предусматривает два разных штрафа за занижение налоговой базы. Во-первых, 20 процентов от суммы доначислений за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы (п. 1 ст. 122 НК). Во-вторых, 10 процентов от той же суммы (но не менее 15000 рублей) за грубое нарушение правил учета доходов (расходов) или объектов налогообложения, если такое нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК). Выбор между этими двумя вариантами может существенно отразиться на сумме санкций.
Например, при недоплате налогов на 50 000 рублей плательщику выгоден первый вариант. Тогда штраф составит 10 000 рублей, в то время как во втором . 15 000. И наоборот, при выявлении задолженности в 500 000 рублей сумма штрафов составит уже, соответственно, 100 000 против 50 000 рублей.
Приведем пример из практики. В результате налоговой проверки обществу была доначислена доплата по налогам на общую сумму более 5 миллионов рублей. Вместе с тем был наложен штраф в 20 процентов. Из акта проверки следовало, что у компании отсутствовали первичные документы, подтверждающие произведенные ею расходы.
Суд указал, что отсутствие первичных документов относится к правонарушениям, предусмотренным пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса. Поэтому штраф должен составлять не 20, а 10 процентов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2005 г. по делу ≤ А26-1530/2005-217). Также судьи разъяснили, что пункт 3 статьи 120 является специальной нормой по отношению к статье 122 Кодекса. То есть штраф в 20 процентов применяется только в случаях отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного для ответственности в 10 процентов.
Вину нужно доказать
Доказывать обстоятельства, свидетельствующие о налоговом правонарушении и виновности в нем организации, должны сами налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК). Если вины нет, то и привлекать к ответственности не за что (п. 2 ст. 109, ст. 111 НК).
В принципе, суть данной нормы понятна и однозначна. И судебных дел, в которых судьи использовали ее и освобождали плательщика от вменяемой ему ответственности, очень много. В качестве примера можно привести два интересных факта.
Первый касается неприменения контрольно-кассовой техники (ККТ) при внезапном отключении электричества в момент продажи товара. Как указал суд, вины плательщика в перебоях с электроснабжением нет, поэтому штрафовать его неправомерно (постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 мая 2004 г. по делу ≤ Ф03-А04/04-2/776).
Во втором случае компания, по мнению налоговых органов, недоплатила ЕСН, уменьшив его на начисленные взносы по обязательному пенсионному страхованию. Однако судьи указали, что доказательств неправомерности применения вычетов контролеры не представили, а потому лицо считается невиновным, а штраф . незаконным (постановления Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2005 г. ≤ 4486/05, Северо-Западного округа от 28 сентября 2005 г. по делу ≤ А05-3873/05-9).
Давность взыскания налоговой санкции
Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафа не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта (п. 1 ст. 115 НК). Как правило, сроки инспекциями не нарушаются. Вопрос связан лишь с моментом начала их исчисления в том случае, когда акт проверки не составляется.
Так, по результатам проведения ИМНС РФ ≤ 35 г. Москвы выездной проверки был составлен акт от 8 июня 2004 года. 11 августа было вынесено решение о взыскании штрафа в размере 3 673 458 рублей. Компания добровольно штраф не уплатила, и в конце января 2005 года инспекция обратилась в суд. Как видно, срок между двумя последними датами составил менее шести месяцев. Однако судьи освободили организацию от штрафных санкций, указав контролерам на то, что срок давности уже истек (постановление ФАС Московского округа от 27 сентября 2005 г. по делу ≤ КА-А40/9521-05).
Дело в том, что в данной ситуации срок следует считать со дня составления акта, то есть с 8 июня. В подобных случаях судьи руководствуются пунктом 37 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. ≤ 5. В соответствии с ним, при применении нормы о сроке в шесть месяцев необходимо иметь в виду следующее. Если налогоплательщик привлекается к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, то срок исчисляется со дня составления акта, поскольку его составление предусмотрено законом (п. 1 ст. 100 НК).
Данное постановление можно использовать и при несвоевременной сдаче деклараций. Здесь отсчет шестимесячного срока начинается со дня их представления, независимо от даты составления акта или решения налоговой инспекции (постановление ФАС Московского округа от 27 июня 2005 г. по делу ≤ КА-А40/5621-05). Также следует иметь в виду, что срок давности в шесть месяцев применяется и в отношении санкций, налагаемых органами ПФР и ФСС (постановления ФАС Московского округа от 8 августа 2005 г. по делам ≤ КА-А40/7488-05 и ≤ КА-А40/7375-05).
Смягчающие обстоятельства
Налоговым кодексом установлен открытый перечень обстоятельств, которые смягчают ответственность за налоговые правонарушения. Благодаря им сумма штрафа может быть уменьшена судом как минимум в два раза (п. 3 ст. 114 НК).
Исходя из сложившейся арбитражной практики, кроме предусмотренных в Кодексе, могут быть следующие смягчающие обстоятельства:
-применяемые санкции несоразмерны допущенному правонарушению;
- ответчик находится в процессе ликвидации;
- правонарушение совершено впервые или неумышленно;
- отсутствуют неблагоприятные экономические последствия для бюджета;
- деятельность организации убыточна и др.
В качестве примера можно привести судебное дело, по итогам которого организации удалось снизить штраф за несвоевременное предоставление сведений по персонифицированному учету со 192 796 до 90 000 рублей. Судьи посчитали, что совершение данного нарушения впервые является смягчающим обстоятельством (постановление ФАС Московского округа от 22 апреля 2005 г. по делу ≤ КА-А40/3106-05). Другая компания предоставила неполные сведения из-за утраты бухгалтерской информации в связи с выходом из строя жесткого компьютерного диска. Это также было признано судом смягчающим обстоятельством, в результате чего штраф был снижен с 75 746 до 500 рублей. (постановление ФАС Московского округа от 20 апреля 2005 г. по делу ≤ КА-А41/3096-05).
Малозначительность
Малозначительность правонарушения никак не отражается на штрафах, налагаемых согласно Налоговому кодексу. Однако этот фактор может учитываться судьями при рассмотрении дел о наложении штрафов по Кодексу об административных правонарушениях (ст. 2.9 КоАП РФ). Заметим, что определение малозначительности законодательством не установлено. Но с учетом сложившейся практики его можно охарактеризовать как отсутствие угрозы причинения значительного ущерба интересам государства и общества.
Нередко суды признают вину лиц в совершении правонарушений, но ввиду их малозначительности ограничиваются устным замечанием. Так, на одно общество был наложен штраф в 32 000 рублей за неприменение ККТ при продаже банки пива за 19 рублей. Суд освободил организацию от уплаты штрафа в связи с малозначительностью правонарушения, ограничившись объявлением замечания (постановление ФАС Центрального округа от 12 октября 2005 г. ≤ А14-5968-2005-190/18).
Отметим, что для того чтобы ограничить рост подобных решений, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ 17 мая 2005 г. в постановлении ≤ 391/05 указал, что небольшая сумма продажи не должна свидетельствовать о малозначительности правонарушений, предусмотренных за неприменение ККТ.
Отягчающие обстоятельства
При совершении лицом налогового правонарушения, за которое оно ранее уже привлекалось к ответственности, сумма налоговой санкции увеличивается в два раза (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК). Это называется отягчающим обстоятельством. Однако следует помнить, что лицо считается не привлекавшимся к ответственности в случае, если с момента вступления в силу решения суда (налогового органа) прошло 12 месяцев (п. 3 ст. 112 НК).
Так, организация была оштрафована за то, что в установленный срок она не представила налоговую декларацию. С учетом того, что ранее плательщик уже привлекался к ответственности за подобное нарушение, сумма штрафа составила 20 194 рубля. Суд установил, что в предыдущий раз организация привлекалась к аналогичной ответственности 13 месяцев назад. Следовательно, применять положения, отягчающие ответственность, неправомерно. Более того, по мнению суда, правонарушение было совершено по неосторожности и квалифицируется как совершенное впервые. С учетом применения нормы о смягчающих обстоятельствах размер штрафа был снижен до 500 рублей (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 июля 2005 г. ≤ Ф08-3048/2005-1234А).
В заключение необходимо отметить, что ни о какой гарантии исхода судебного разбирательства в пользу налогоплательщика в таком вопросе, как уменьшение штрафа, не может быть и речи. Каждое дело рассматривается с учетом конкретных обстоятельств. К тому же с 2006 года инспекции смогут взыскивать налоговые штрафы до пяти тысяч рублей с предпринимателей и пятидесяти тысяч . с организаций во внесудебном порядке (Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. ≤ 137-ФЗ). В то же время суд остается единственным способом защиты предпринимателями своих прав. А потому организациям приходится либо подчиняться решениям налоговых органов, которые зачастую грубо нарушают нормы закона, либо отстаивать свою точку зрения в арбитраже.
