Мероприятия по благоустройству территории могут проводиться в силу закона, по предписанию местных властей либо по инициативе самой организации.
Статьей 39 (пункт 2) Федерального закона от 10 января 2002 г. ≤ 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" установлена обязанность юридических и физических лиц, осуществляющих эксплуатацию зданий, строений, сооружений и иных объектов, проводить мероприятия по благоустройству территорий.
Меры по благоустройству территорий обязательны и при осуществлении строительства и реконструкции зданий, строений, сооружений и иных объектов (пункт 3 статьи 37 указанного закона).
Рассмотрим порядок организации учета затрат по благоустройству территории, осуществляемому предприятиями в процессе эксплуатации указанных объектов.
К работам по благоустройству территории, как правило, относят озеленение (в том числе посадку клумб, разбивку газонов), асфальтирование дорожек, оборудование автостоянок, установку скамеек, ограждений, фонтанов и т.д.
В результате работ по благоустройству территории у организации формируются объекты благоустройства, которые в зависимости от своего назначения относятся либо к объектам внешнего благоустройства, либо к основным средствам, используемым организацией для осуществления основной деятельности.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. ≤ 359, произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг (т.е. основные средства, используемые организацией для осуществления основной деятельности), признаются основными фондами. Объекты внешнего благоустройства (в частности, газоны, клумбы, фонтаны, скульптуры) основными фондами не являются (письмо Минфина России от 13 октября 2004 г. ≤ 03-03-01-04/1/73).
Законодательство по бухгалтерском учету и налогообложению не содержит определения понятия "объект внешнего благоустройства", поэтому для целей настоящей статьи под объектами внешнего благоустройства признаются объекты, не имеющие отношения к деятельности организации; объекты благоустройства, используемые для осуществления деятельности организации, будем называть основными фондами.
Основные средства, используемые организацией для осуществления основной деятельности (основные фонды), учитываются в установленном порядке на счете 01 "Основные средства" и подлежат амортизации как для целей бухгалтерского (пункт 17 ПБУ 6/01), так и для целей налогового учета (статья 256 НК РФ).
Объекты внешнего благоустройства также признаются основными средствами для целей бухгалтерского учета и амортизируемым имуществом для целей налогообложения, но амортизация по ним ни для целей бухгалтерского учета (пункт 17 ПБУ 6/01), ни для целей налогообложения (подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ) не начисляется.
Основная проблема при учете объектов внешнего благоустройства состоит в их идентификации. Определяющим критерием, по которому следует идентифицировать указанные объекты, является их функциональное назначение. Назначение объектов внешнего благоустройства состоит в том, чтобы сделать территорию организации (также территорию вокруг нее) удобной для использования и придать ей эстетичный вид. Если же созданные организацией объекты определенным образом способствуют осуществлению деятельности организации, получению дохода, их следует относить к основным фондам.
Приведем несколько примеров.
Установка ограждений.
Расходы на ограждение территории относятся к расходам на создание основных средств и учитываются для целей налогообложения в том случае, если ограждение выполняет функции охраны, защиты территории владельца. Так, например, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. ≤ 1, к амортизируемому имуществу относятся: ограды (заборы) металлические (код ОКОФ 12 3697050, восьмая группа), ограды (заборы), кроме металлических (код по ОКОФ 12 4540000).
В случае если ограждение носит чисто декоративный характер, оно признается объектом внешнего благоустройства.
Асфальтирование территории.
Иногда организации асфальтируют территорию вокруг своих зданий, не являющуюся проезжей частью. По нашему мнению, такая заасфальтированная территория относится к объектам внешнего благоустройства только в том случае, если непосредственно не используется для осуществления деятельности организации (например, для погрузочно-разгрузочных работ, временного хранения материалов, продукции и т.д.), т.е. не является производственной площадкой.
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов площадки производственные с покрытием относятся к основным фондам, имеют код 12 0001121 и включены в соответствии с Классификацией основных средств в седьмую амортизационную группу.
Озеленение.
Расходы организации на озеленение территории, разбивку газонов, устройство клумб и уход за ними не имеют отношения к процессу извлечения организацией прибыли и соответственно не могут уменьшать ее для целей налогообложения. Таким образом, соответствующие объекты относятся к объектам внешнего благоустройства.
Сооружение фонтанов, установка скульптур. В отношении расходов на сооружение фонтанов и установку скульптур справедливы те же соображения, что и для расходов по озеленению. Числящиеся на балансе организации фонтаны и скульптуры относятся к объектам внешнего благоустройства.
Оборудование автостоянок.
Многие организации оборудуют территорию для хранения автотранспортных средств своих клиентов.
При решении вопроса об отнесении таких автостоянок к объектам внешнего благоустройства (т.е. объектам, не используемым непосредственно для извлечения дохода) следует исходить из вида деятельности организации.
Так, например, организация, оказывающая услуги по хранению автотранспортных средств на автостоянках на платной основе, безусловно, учитывает расходы на ее сооружение для целей налогообложения прибыли. Для такой организации автостоянка является объектом основных средств, подлежащим амортизации, и соответственно не относится к объектам внешнего благоустройства.
По нашему мнению, не является объектом внешнего благоустройства для целей бухгалтерского учета и налогообложения автостоянка для клиентов, сооруженная организацией общественного питания, даже в том случае, если отдельная плата за парковку с клиента не взимается. Дело в том, что согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. ≤ 163, парковка личных автомашин потребителя на организованную стоянку у предприятия общественного питания относится к прочим услугам общественного питания (код 122706).
Если же организация оборудует территорию под стоянку автотранспорта, не используемую для извлечения дохода (осуществляемая предприятиям деятельность не предусматривает организации автостоянки), такая стоянка, по нашему мнению, признается объектом внешнего благоустройства, и расходы на ее сооружение не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Расходы на приобретение, сооружение, ремонт и обновление
объектов внешнего благоустройства
Как уже было отмечено ранее, объекты внешнего благоустройства относятся к основным средствам организации. Таким образом, принятие их на учет осуществляется организациями в общеустановленном порядке.
Расходы на приобретение объектов внешнего благоустройства и (или) сооружение их с помощью подрядных организаций отражаются в учете проводками:
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов на приобретение (сооружение) объекта внешнего благоустройства;
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в счете поставщика (подрядчика).
При сооружении объекта внешнего благоустройства собственными силами организации оформляется запись:
дебет счета 08 кредит счета 23 "Вспомогательные производства" (или 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.) - на сумму расходов на сооружение объекта собственными силами.
Принятие к учету объекта внешнего благоустройства осуществляется на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств по форме ≤ ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. ≤ 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", и оформляется записью:
дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму первоначальной стоимости объекта внешнего благоустройства.
Для целей настоящей статьи объектом внешнего благоустройства мы условились называть объект благоустройства, который не используется непосредственно для извлечения дохода. Исходя из этого расходы на ремонт и обновление объектов внешнего благоустройства не могут быть учтены для целей налогообложения. В бухгалтерском учете такое расходы следует относить на внереализационные расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Начисление износа по объектам внешнего благоустройства
Как уже было отмечено ранее, в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 по объектам внешнего благоустройства стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По таким объектам производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.
Согласно указанной норме движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете. Планом счетов для этих целей предусмотрен счет 010 "Износ основных средств".
При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010.
Налог на имущество по объектам внешнего благоустройства
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Поскольку в соответствии с ПБУ 6/01 объекты внешнего благоустройства учитываются в составе основных средств, они включаются в объект налогообложения по налогу на имущество.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 379 НК РФ).
Между тем согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество - среднегодовая (средняя) стоимость имущества - определяется исходя из остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца.
В связи с этим Минфин России в письме от 18 апреля 2005 г. ≤ 03-06-01-04/204 разъяснил, что для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества организация вправе каждый месяц уменьшать стоимость неамортизируемого объекта, по которому начисляется износ, на 1/12 суммы годового износа.
Налог на добавленную стоимость
При создании и приобретении объектов внешнего благоустройства необходимо учитывать следующие положения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ:
в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, или для перепродажи. Поскольку объекты внешнего благоустройства не имеют отношения к деятельности организации, облагаемой НДС, уплаченный по ним налог на добавленную стоимость не может быть предъявлен к вычету;
в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Пунктом 2 статьи 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Таким образом, при строительстве объекта внешнего благоустройства собственными силами организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость со стоимости этих работ;
пунктом 6 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету, но только в том случае, если стоимость этих работ включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку объекты внешнего благоустройства амортизации не подлежат, т.е. их стоимость не включается в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы НДС, уплаченные организации со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, вычету не подлежат.
Итак, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по объектам внешнего благоустройства, не могут быть предъявлены к вычету. Включить указанные суммы НДС в стоимость приобретаемых объектов также нельзя, так как данная ситуация не соответствует ни одному из приведенных в пункте 2 статьи 170 НК РФ случаев учета НДС в стоимости товаров (работ, услуг).
Остается один вариант - суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по объектам внешнего благоустройства, должны быть включены в состав внереализационных расходов организации без уменьшения налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете это отразится следующим образом:
дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 19.
|
|
