Saldo.ru

Публикации

26 января 2025, Воскресенье
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
В.УЛЬЯНОВ, аудитор
Материалы предоставлены журналом "Практический бухгалтерский учет"

Учет инвестиционной премии

Плательщики налога на прибыль организаций вправе осуществлять начисление амортизации по объектам основных средств линейным или нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом существует ограничение на применяемый метод начисления амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы. По упомянутым объектам обязательно применение линейного метода (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для него исходя из установленного срока полезного использования.
Напомним, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Причем срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом данных Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 ≤ 1).
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Для этого метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1/n) x 100%, где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества, n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Таким образом, сумма ежемесячной амортизации определится из выражения:
Амес = С х (1/n),
где С - первоначальная стоимость объекта основных средств.
Пример 1
Организация в январе 2006 года приобретает деревообрабатывающее оборудование для производства мебели. Его первоначальная стоимость 100 000 руб. По утвержденной классификации основных средств объект попадает в четвертую амортизируемую группу. Срок полезного использования таких средств от 5 до 7 лет. При вводе объекта в эксплуатацию для целей налогообложения установлен линейный метод начисления амортизации и срок полезного использования объекта - 6 лет.
В период срока полезного использования деревообрабатывающего оборудования - с февраля 2006 года по январь 2012 года сумма ежемесячной амортизации составит 1388,89 руб. (100 000 руб. х 1,38889%), где
  -  1,38889% (1 : 6 : 12 х 100%) - норма амортизации по объекту;
  -  6 - срок полезного использования объекта в годах;
  -  12 - количество месяцев в году.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации объекта амортизируемого имущества для нелинейного метода исчисляется по формуле:
K = (2/n) x 100%, где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
В первый месяц начисления амортизации её сумма определится из выражения:
Амес 1 = С х (2/n).
в последующие же месяцы - из уравнения:
Амес m = Сос (m - 1) х (2/n), где Сос - остаточная стоимость объекта; C - первоначальная стоимость объекта; m - количество месяцев эксплуатации объекта. При этом минимальное значение m =2.
Величина остаточной стоимости объекта при нелинейном методе начисления амортизации определяется по формуле:
Соc m = C х [1 - (2/n)]m.
С учетом этого выражение для определения ежемесячной величины амортизации примет следующий вид:
Амес m = С х [1 - (2/n)]m-1 х (2/n)
Таким образом, из месяца в месяц сумма амортизации, принимаемой в целях налогообложения, будет разной, причем ее величина будет уменьшаться. Данный процесс будет продолжаться пока остаточная стоимость объекта не станет меньше 20% его первоначальной (восстановительной) стоимости. С месяца, следующего за месяцем, в котором, это произойдет, порядок исчисления амортизация меняется:
  -  остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
  -  сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (п. 5 ст. 259 НК РФ).
Иными словами последние двадцать процентов первоначальной (восстановительной) стоимости объекта при упомянутом методе погашается с применением линейного механизма.
Количество месяцев, по истечении которых остаточная стоимость будет меньше 20 процентов его первоначальной величины, можно определить из уравнения:
(1 - К)m = 0,2,
где m - и есть эта величина. Откуда
m = ln (0,2) : ln (1 - 2/n).
При сроке полезного использования 12 месяцев остаточная стоимость объекта становится меньше 20% его первоначальной стоимости после 9 месяцев его эксплуатации, то есть после 75% (9 мес. : 12 мес. х 100%) продолжительности срока эксплуатации объекта. При возрастании срока полезного использования эта величина находится в пределах 80% ((19 мес. : 24 мес. х 100%) (29 мес. : 36 мес. х 100%) (58 мес. : 72 мес. х 100%) (77 мес. : 96 мес. х 100%) (97 мес. : 120 мес. х 100%)) продолжительности срока эксплуатации объекта.
Пример 2
Несколько изменим условия примера 1. При вводе деревообрабатывающего оборудования в эксплуатацию в налоговом учете установлен нелинейный метод начисления амортизации, срок же полезного использования объекта остается прежним - 6 лет.
В феврале 2006 года сумма амортизации составит 2777,78 руб. (100 000 руб. х 2,77778%), где
  -  2, 7778% (1 х 2 : 6 : 12 х 100%) - норма амортизации по объекту;
  -  6 - срок полезного использования объекта в годах;
  -  12 - количество месяцев в году.
Остаточная стоимость объекта на 1 марта - 97 222,22 руб. (100 000 - 2777,78). Эту величину используют при исчислении суммы амортизации за месяц, размер которой будет 2700,62 руб. (97 222,22 руб. х 2,77778%). В апреле же сумма амортизации составит 1997,43 руб. ((97 222,22 руб. - 2700,62 руб.) х 2,77778%).
В ноябре 2010 года остаточная стоимость объекта уменьшится до величины 19 516,48 руб. (100 000 руб. х (1 - 2,77778%)58), где 58 мес. - число месяцев использования объекта. Полученная величина используется в качестве базовой стоимости при исчислении амортизации в последующие месяцы. Со следующего месяца и до конца срока использования объекта сумма ежемесячной амортизации будет величина постоянная. И равна она 1394,03 руб. (19 516,48 руб. : (72 - 58)), где 72 мес. (6 лет х 12 мес./год) - срок полезного использования объекта в месяцах.

Инвестиционная премия
В 2006 году организации вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Причем включаются эта сумма в расходы того месяца, который следует за месяцем ввода его в эксплуатацию
При расчете же суммы амортизации налогоплательщик не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные упомянутым пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ. По мнению специалистов Минфина России, до 10% капитальных вложений, списываемых одновременно, следует включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Причем рекомендовано их относить к амортизационным отчислениям. При этом указанные расходы уменьшают первоначальную стоимость объектов основных средств (письмо Минфина России от 11.10.05 ≤ 03-03-04/2/76).
Как было сказано выше, при линейном методе сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается путём умножения первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации. При расчёте же суммы ежемесячной амортизации налогоплательщик не должен учитывать единовременно включаемую в состав расходов долю первоначальной стоимости (п. 2 ст. 259 НК РФ). Поэтому сумма ежемесячной амортизации определится из выражения:
Амес = С х (100% - p%) x (1/n), где p - доля первоначальной стоимости, включаемая в расходы при вводе объекта в эксплуатацию. Её величина лежит в пределах от 0% до 10%.
Пример 3
Используем данные примера 1 с небольшим изменением, при вводе объекта в эксплуатацию принято решение о единовременном включении в состав расходов отчетного периода 10% первоначальной его стоимости.
Норма амортизации по объекту - 1,38889% (1 : 6 : 12 х 100%) остается прежней как и в примере 1.
В феврале 2006 года в состав расходов включаются две суммы - 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%) и 1250 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) х 1,38889%). С марта же 2006 года по январь 2012 года ежемесячно в расходы в качестве амортизационный начислений ежемесячно будет включаться по 1250 руб. (90 000 руб. х 1,38889%).

При применении в налоговом учете нелинейного метода с инвестиционной премией величина амортизации в первый месяц эксплуатации объекта определяется из уравнения:
Амес 1 = С х (100% - p%) x (2/n).
Во второй месяц эксплуатации сумма амортизации определится следующим образом:
Амес 2 = Соc 1 х (2/n),
где Соc 1 = С - Амес 1.
Раскрыв Амес 1, получаем:
Амес 2 = [С - С х (100% - p%) x (2/n)] х (2/n) = C x [1 - (100% - p%) x (2/n)] х (2/n).
В третий месяц эксплуатации величина амортизации определится из выражения:
Амес 3 = Соc 2 х (2/n),
где Соc 2 = Соc 1 - Амес 2 = C х [1 - (100% - p%) x (2/n)] x [1 - (2/n)],
Таким образом,
Амес 3 = C х [1 - (100% - p%) x (2/n)] x [1 - (2/n)] х (2/n).
Остаточная стоимость после трех месяцев эксплуатации находится из уравнения:
Соc 3 = Соc 2 - Амес 3 = C х [1 - (100% - p%) x (2/n)] x [1 - (2/n)] х [1 - (2/n)]
или
Соc 3 = C х [1 - (100% - p%) x (2/n)] x [1 - (2/n)]2.
С учетом вышеприведенного для определения суммы амортизации в последующие месяцы эксплуатации, начиная со второго (m = 2), используется следующее выражение:
Амес m = Сос (m - 1) х (2/n),
где Сос (m - 1) - остаточная стоимость объекта, определяемая следующим образом:
Соc (m-1) = C x [1 - (100% - p%) x (2/n)] x [1 - (2/n)] (m-2),
m - количество месяцев начисления амортизации.
Таким образом, разница в определении величины остаточной стоимости при использовании в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации обычного и с инвестиционной премией состоит в том, что один из сомножителей [1 - (2/n)], используемый при обычном методе, заменяется на сомножитель, учитывающий величину инвестиционной премии, - [1 - (100% - p%) x (2/n)]. Если же она не используется (p = 0), то вышеуказанное выражение для Соc m переходит в обычное:
Соc m = C х [1 - (2/n)]m.
Предоставляя право на использование инвестиционной премии при нелинейном методе начисления амортизации законодатель на поменял условие изменения порядка начисления амортизации. Поэтому упомянутая формула для определения величины амортизации
Амес m = Сос (m - 1) х (2/n)
применяется до того месяца, пока величина остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества не станет меньше 20% от её первоначальной стоимости, то есть
C x [1 - (100% - p%) x (2/n)] x [1 - (2/n)] (m-1) < 0,2 x C.
Откуда m определится из выражения
m = 1 + {ln 0,2 - ln [1 - (100% - p%) x (2/n)]} : {ln [1 - (2/n)]}.
Пример 4
Несколько изменим условия примера 2, организация воспользовалась правом на учет 10% первоначальной стоимости в первый месяц начисления амортизации.
В феврале 2006 года в расходах будет учтено две суммы 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%) и 2500 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) х 2,77778%),
где 2, 7778% (1 х 2 : 6 : 12 х 100%) - норма амортизации по объекту;
В марте сумма начисленной амортизации уменьшится до 2430,56 руб. ((100 000 руб. - 12 250 руб.) х 2,77778%), в апреле - до 2363,04 руб. ((100 000 руб. - 12 250 руб. - 2430,56 руб.) х 2,77778%), в мае - до 2297,40 руб. ((100 000 руб. - 12 250 руб. - 2430,56 руб. - 2363,04 руб.) х 2,77778%) и т. д.
Вариант 1. Процесс уменьшения будет продолжаться по июль 2010 года (54 месяца эксплуатации объекта (11 + 12 + 12 +12 + 7), где 11, 12, 12, 12 и 7 - количество месяцев эксплуатации объекта в 2006 - 2010 годах), когда остаточная стоимость объекта составит 19 659,93 руб. {100 000 руб. x [1 - (100% - 10%) (2,77778%)] x [1 - (2,77778%)](54-1) }.
Со следующего же месяца и до конца срока использования объекта - 18 мес. (72 - 54), сумма ежемесячной амортизации будет величиной постоянной. И равна она 1092,22 руб. (19 659,93 руб. : 18 мес. х 1 мес.).
Вариант 2. Чиновники могут посчитать, что если величина инвестиционной премии не учитывается при исчислении сумм ежемесячной амортизации, то и при определении рубежного перехода нужно исходить из значения, определяемого как разность первоначальной стоимости и величины премии. То есть для этого случая рубеж наступает, когда величина остаточной стоимости станет меньше 18 000 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) х 20%).
И это произойдет, как и в случае для обычного нелинейного метода, в ноябре 2010 года, когда остаточная стоимость объекта составит 17 564,83 руб. {100 000 руб. x [1 - (100% - 10%) х 2,77778%] x [1 - (2,77778%)](58-1) }.
В оставшиеся 14 мес. (72 - 58) ежемесячно в расходы в виде амортизационных начислений будет включаться по 1254,63 руб. (17 564,83 руб. : 14 мес. х 1 мес.).
Сравнение данных двух вариантов показывает, что следование дословному прочтению нормы пункта 5 статьи 259 НК РФ позволяет ежемесячно в период с августа по ноябрь 2010 года учесть в расходах большие суммы амортизации, соответственно 546,11 руб. (1092,22 - 546,11), 561,28 руб. (1092,22 - 530,94), 576,03 руб. (1092,22 - 516,19) и 590,37 руб. (1092,22 - 501,85), где
  - 546,11 руб. (19 659,93 руб. х 2,77778%) - сумма амортизации за август 2010 года при втором варианте;
  - 530,94 руб. ((19 659,93 руб. - 546,11 руб.) х 2,77778%) - сумма амортизации за сентябрь 2010 года при втором варианте;
  - 516,19 руб. ((19 659,93 руб. - 546,11руб. - 530,94 руб.) х 2,77778%) - сумма амортизации за октябрь 2010 года при втором варианте;
  - 501,85 руб. ((19 659,93 руб. - 546,11 руб. - 530,94 руб. - 516,19 руб.) х 2,77778%) - сумма амортизации за ноябрь 2010 года при втором варианте.
Совокупность этих разниц - 2273,79 руб. (546,11 + 561,28 + 576,03 + 590,37) равномерно "растворится" в оставшиеся 14 месяцев эксплуатации за счет большей величины амортизационных начислений при втором варианте (1254,63 > 1092,22) - 2273,74 руб. (1254,63 руб./мес. - 1092,22 руб./мес.) х 14 мес.).

Сравнение методов начисления амортизации
За базовый для сравнения возьмем обычный линейный метод начисления амортизации. Данные, полученные в примерах 2-4 будем сравнивать с данными примера 1. Выигрыши в сумме начисленной амортизации, исчисленной нарастающим итогом с начала эксплуатации объекта, будем нормировать к первоначальной стоимости оборудования.
- линейный с инвестиционной премией
Сравнение данных по величинам амортизации при использовании обычного линейного метода и с инвестиционной премией (примеры 1 и 3) показывает, что максимальная сумма выигрыша у налогоплательщика при использовании второго способа начисления амортизации возникает в первый месяц начисления амортизации и достигает он 9861,11 руб. (11 250 - 1388,89). И эта величина составляет 9,861% (9861,11 руб. : 100 000 руб. х 100%) от первоначальной стоимости объекта. В дальнейшем эта сумма выигрыша ежемесячно уменьшается на 138,89 руб. (1388,89 - 1250), что составляет 0,1389% первоначальной стоимости. При периоде эксплуатации объекта равном его сроку полезного использования сумма выигрыша полностью погасится.

- обычный нелинейный
Использование обычного нелинейного метода позволяет в начальный период эксплуатации объекта основных средств несколько уменьшить налогооблагаемую прибыль по сравнению с аналогичной величиной, исчисляемой при обычном линейном методе. Происходит это в течение первых 25 месяцев.
В это время разница между суммами амортизации, исчисленными нарастающим итогом с начала эксплуатации объекта, достигнет 15 830,93 руб. (49 446,85 - 34 722,22), где
  - 49 446,85 руб. (2777,78 + 2700,62 + 2625,60 + .+ 1494,65 + 1453,13 + 1412,77) - начисленная сумма амортизации при использовании нелинейного метода за 25 месяцев эксплуатации объекта;
  - 34 722,22* руб. (1388,89 руб./мес. х 25 мес.) - начисленная сумма амортизации при использовании линейного метода за упомянутый период эксплуатации объекта.
Выигрыш в этом случае составит 15,83% (15 830,93 руб. : 100 000 руб. х 100%) от первоначальной стоимости.
На 26 месяц эксплуатации объекта сумма амортизации, исчисленная при линейном методе её начислении, начинает превосходить аналогичную величину, определяемую при обычном нелинейном методе, - (1388,89 > 1373,52), где 1373,52 руб. {[100 000 руб. х (1 - 2,77778%)25] х 2,77778%} - начисленная сумма амортизации в марте 2008 года.
Разница между этими величинами - 15,37 руб. (1388,89 - 1373,52) с каждым месяцем будет возрастать. Максимальной она станет при изменении порядка начисления амортизации при нелинейном методе, то есть на 58 месяце эксплуатации объекта. И составит она 831,28 руб. (1388,89 - 557,61), где 557,61 руб. [100 000 руб. х (1 - 2,77778%)57 х 2,77778%] - сумма начисленной амортизации в ноябре 2010 года.
В этот момент сумма выигрыша от использования нелинейного метода составит отрицательную величину. Разница между исчисленными суммами амортизации нарастающим итогом с начала эксплуатации объекта при линейном и нелинейном методах её начисления будет небольшой - 72,04 руб. (80 555,56 - 80 483,52), где
  - 80 555,56 руб. (1388,89 руб./мес. х 58 мес.) - начисленная сумма амортизации при использовании линейного метода за 58 месяцев эксплуатации объекта;
  - 80 483,52 руб. (2777,78 + 2700,62 + 2625,60 + .+ 589,93 + 573,55 + 557,61) - начисленная сумма амортизации при использовании нелинейного метода за тот же период эксплуатации объекта.
При нелинейном методе в оставшиеся 14 месяцев эксплуатации сумма ежемесячной амортизации составит 1394,03 руб. ((19 516,48 руб. : 14 мес. х 1 мес.), где 19 516,48 руб. (100 000 руб. х (1 - 2,77778%)58), - остаточная стоимость объекта после 58 месяцев использования объекта, принимаемая в качестве базовой (подробнее см. пример 2). И эта величина превосходит сумму ежемесячной амортизации при использовании линейного метода на 5,15* (5,146) руб./мес. (1394,03 - 1388,89). Поэтому к окончанию начисления амортизации по объекту проигрыш в приведенной выше сумме 72,04 руб. будет полностью погашен - 72,04* руб. (5,15 руб./мес. х 14 мес.).

- нелинейный с инвестиционной премией
Использование нелинейного метода с инвестиционной премией позволяет в начальный период эксплуатации объекта основных средств отнести в расходы в качестве амортизационных отчислений большую сумму по сравнению с исчисляемыми величинами при обычном нелинейном методом, не говоря уже об обычном линейном методе. Так период с февраля 2006 года по октябрь 2007 года (за первые 21 месяцев эксплуатации объекта) будет учтено в расходах чуть более половины первоначальной стоимости объекта - 50,189,73 руб. (12 500 + 2430,56 + 2363,04 + 2297,40 + . + 1505,64 + 1463,81 + 1423,15), где
  -  1505,64 руб. {100 000 руб. x [1 - (100% - 10%) (2,77778%)] x [1 - (2,77778%)]17 х (2,77778%)} - сумма амортизации, начисленная в августе 2007 года;
  -  -1463,81 руб. {100 000 руб. x [1 - (100% - 10%) (2,77778%)] x [1 - (2,77778%)]18 х (2,77778%)} - сумма амортизации, начисленная в сентябре 2007 года; (
  - - 1423,15 руб. {100 000 руб. x [1 - (100% - 10%) (2,77778%)] x [1 - (2,77778%)]19 х (2,77778%)} сумма амортизации, начисленная в октябре 2007 года.
Сумма выигрыша по сравнению с начисленной величиной амортизации при использовании линейного метода этот момент составит 21 023,06 руб. (50 189,73 - 29 166,67), где 29 166,67 руб. - (1388,89 руб./мес. х 21 мес.) - сумма начисленной амортизации при линейном методе за 21 месяц эксплуатации объекта. И это составляет 21,02% (21 023,06 руб. : 100 000 руб. х 100%) от первоначальной стоимости.
Начиная с ноября 2007 года, сумма амортизации, исчисленная при линейном методе, будет превосходить аналогичную величину при использовании нелинейного метода с инвестиционной премией (1388,89 > 1383,62), где 1383,62 руб. {[100 000 руб. х [1 - (100% - 10%) (2,77778%)] (1 - 2,77778%)19] х 2,77778%} - начисленная сумма амортизации в ноябре 2007 года.
Разница между этими величинами с 5,27 руб. (1388,89 - 1383,62) возрастет к июлю 2010 года (54 месяц эксплуатации объекта) до 827,18 руб. (1388,89 - 561,71), где 561,71 руб. {[100 000 руб. х [1 - (100% - 10%) (2,77778%)] (1 - 2,77778%)52] х 2,77778%} - начисленная сумма амортизации в июле 2010 года.
Полученная сумма выигрыша за первые 21 месяц эксплуатации объекта за эти 33 мес. (54 - 21) снизится до 5340,07 руб. (21 023,06 - 5,27 - 43,70 - 81,07 - 117,40 - 152,72 - . - 777,64 - 794,62 - 811,13 - 827,27), где 5,27 руб., 43,70 руб., 81,07 руб., . 794,62 руб., 811,13 руб. и 827,27 - разницы между исчисленными суммами амортизации при использовании упомянутых методов амортизации в период начиная с ноября 2007 года по июль 2010 года.
В этот момент остаточная стоимость объекта составит 19 659,93 руб. {100 000 руб. x [1 - (100% - 10%) (2,77778%)] x [1 - (2,77778%)]53}. Эта величина и принимается за базовую для исчисления суммы амортизации в последующие 18 месяцев. Исходя из этого, её величина составит 1092,22 руб. (19 659,93 руб. : 18 мес. х 1 мес.), что меньше исчисляемой суммы при обычном линейном методе на 296,67 руб. (1388,89 - 1092,22). Это позволяет свести к нулю оставшуюся сумму выигрыша при использовании нелинейного метода с амортизационной премией - 5340,07* руб. (296,67 руб./мес. х 18 мес.).
Если же обратиться ко второму варианту примера 4, то за четыре дополнительных месяца, предшествующих изменению порядка исчисления амортизации (с августа по октябрь 2010 года) будет дополнительно уменьшен выигрыш на 3460,47 руб. (842,78 + 857,95 - 872,70 - 887,04), где 842,78 руб. (1388,89 - 546,11), 857,95 руб. (1388,89 - 530,94), 872,70 руб. (1388,89 - 516,19) и 887,04 руб. (1388,89 - 501,85) - разности в суммах начисленной амортизации при упомянутых методах за эти четыре месяца. И остаток величины выигрыша составит лишь 1879,60 руб. (5340,07 - 3460,47).
Эта сумма будет равномерно в последующие 14 месяцев погашаться по 134,26 руб./мес. (1879,60 руб. : 14 мес.) = (1388,89 руб./мес. - 1254,63 руб./мес.), где
  - - 1254,63 руб./мес. (17 564,83 руб. : 14 мес.) - сумма ежемесячной амортизации в период с декабря 2010 года по январь 2012 года;
  - - 17 564,83 руб. {100 000 руб. x [1 - (100% - 10%) 2,77778%)] x (1 - 2,77778%)57} - остаточная стоимость объекта, принимаемая в качестве базовой для определения ежемесячной величины амортизации.
Не намного отличаются обобщенные данные от приведенных выше сравнительных для конкретного примера со сроком полезного использования 6 лет. Помимо приведенного примера были рассмотрены варианты со сроком полезного использования: 12, 15 и 18 месяцев, 2 и 4 года, 8 и 10 лет, то есть для объектов основных средств, включаемых в первые пять амортизационных групп.
Так при сравнении линейных методов в первый месяц эксплуатации минимальная сумма выигрыша составит 9,167% при сроке полезного использования равным одному году, максимальная же будет 9,917% - при сроке полезного использования 10 лет. В дальнейшем данный выигрыш равномерно уменьшается из месяца в месяц по мере возрастания периода эксплуатации объекта. При достижении же им срока полезного использования сумма выигрыша исчерпается полностью.
При сравнении обычных нелинейного и линейного методов начисления амортизации возрастание суммы выигрыша происходит в первую треть срока полезного использования. Количество месяцев, когда значение амортизации при использовании нелинейного метода будет превосходить идентичную величину при линейном способе, можно определить из уравнения
C x [1 - (2/n)]m х (2/n) = C x (1/n).
В этот момент суммы амортизации, исчисленные по нелинейному и линейному методам, равны. Сократив одноименные члены уравнения, приходим к выражению:
[1 - (2/n)]m = 0,5 Откуда m = ln (0,5) : ln [1 - (2/n)].
Суммарная величина выигрыша составит от 15 до 18 процентов первоначальной стоимости в зависимости от срока полезного использования объекта. Причем чем продолжительнее используется средство, тем сумма выигрыша уменьшается. Наибольшая ее величина будет по основному средству, срок полезного использования которого 12 месяцев. Для него это произойдет после четырех месяцев начисления амортизации и составит 18,44% (18 4431,46 руб. : 100 000 руб. х 100%) от первоначальной стоимости объекта.
В дальнейшем уже сумма амортизации, исчисленная по линейному методу, будет превосходить значения, полученные при использовании нелинейного метода. Такой процесс будет продолжаться по времени практически до момента, когда остаточная стоимость объекта станет меньше 20% от его первоначальной стоимости. То есть до изменения порядка исчисления амортизации по нелинейному методу. За это время сумма полученного выигрыша приближается к нулю. А в некоторых случаях и переходит нулевую точку (см. пример 2). После чего исчисленные величины амортизации как линейным, так и нелинейным методом будут приблизительно равными - разница между ними для основных средств со сроком полезного использования свыше 3 лет не превышает 5%.
Использование нелинейного метода с инвестиционной премией позволяет увеличить значение выигрыша по сравнению с обычным линейным методом. Сумма выигрыша лежит в пределах 20 - 23% от первоначальной стоимости (максимальное значение приходится на срок полезного использования - 12 месяцев). Максимальная величина выигрыша приходится на момент, когда срок эксплуатации объекта составляет 30% ((7 мес. : 24 мес. х 100%) (11 мес. : 36 мес. х 100%) (14 мес. : 48 мес. х 100%) (21 мес. : 72 мес. х 100%) 28 мес. : 96 мес. х 100%) (35 мес. : 120 мес. х 100%)) от установленного срока полезного использования.
В последующий же период эксплуатации объекта значения амортизационных отчислений при нелинейном методе становятся меньше величин, исчисленных при обычном линейном способе. В период, продолжительность которого составляет около 50% от установленного срока полезного использования, большая сумма выигрыша будет "съедена".
После изменения порядка исчисления амортизации при нелинейном методе, т. е. в последние 20% от продолжительности срока полезного использования объекта, остаток суммы выигрыша окончательно будет погашен.
Разница между данными величин амортизации при использовании обычного нелинейного метода и нелинейного метода с инвестиционной премией практически идентична упомянутой разнице при сравнении двух линейных методов. Максимальная сумма выигрыша приходится на первый месяц эксплуатации объекта и составляет она от 8,33% до 9,83%. Минимальная её сумма 8,33% ((25 000 руб. - 16 666,67 руб.) : 100 000 руб. х 100%) приходится на объекты, срок полезного использования которых равен одному году. По мере начисления амортизации сумма выигрыша уменьшается.

Отражение различий в бухгалтерском учёте
Использование в налоговом учете любого из перечисленных выше методов начисления амортизации за исключением обычного линейного приводит к возникновению разницы в расходах, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль.
Как было сказано выше, в налоговом учете часть стоимости капитальных вложений (до 10%) может учитываться единовременно в качестве расходов в том отчётном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации объекта основных средств. В бухгалтерском учёте такой порядок не предусмотрен. Соответственно возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 ≤ 114н).
Единовременное списание в налоговом учёте до 10% от суммы капитальных вложений влечёт образование налогооблагаемой временной разницы, так как она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы влекут за собой необходимость начисления отложенного налогового обязательства (ОНО). Напомним, что под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 ≤ 94н) для отражения ОНО используется счёт 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Данные предыдущего раздела, в котором сравниваются величины амортизации при различных методах её начисления, и служат исходными для выявления налогооблагаемых временных разниц.
Наименьшие трудовые затраты будут у бухгалтеров, если в налоговом учете при вводе объекта основных средств устанавливается линейный метод начисления амортизации с инвестиционной премией. В этом случае в первый месяц начисления амортизации к обычной проводке, отражающей её начисление, добавляется и проводка исчисленной величины отложенного налогового обязательства. Воспользуемся данными примеров 1 и 2.
В бухгалтерском учете в феврале 2006 года упомянутые операции отразятся следующим образом:
Дебет 20 Кредит 02 - 1388,89 руб. (100 000 руб. х 1,38889%) - начислена амортизация по введенному объекту основных средств;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 2366,67 руб. ((10 000 руб. + 1250 руб. - 1388,89 руб.) х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
В марте же 2006 года одновременно с начислением амортизации будет уменьшаться исчисленная сумма ОНО:
Дебет 20 Кредит 02 - 1388,89 руб. (100 000 руб. х 1,38889%) - начислена амортизация по введенному объекту основных средств;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 33,33 руб. ((1388,89 руб. - 1250 руб.) х 24%) - уменьшена величина отложенного налогового обязательства.
Данные проводки с теми же значениями будут осуществляться в течение ближайших 70 месяцев, то есть с апреля 2006 года по январь 2012 года.
Использование же обычного нелинейного метода и нелинейного метода с инвестиционной премией приводит к тому, что блок из первых двух проводок будет повторяться несколько месяцев. По данным примеров 2 и 4 такую связку проводок необходимо повторять при:
  - - обычном нелинейном методе - в течение ещё 24 месяцев эксплуатации объекта;
  - - нелинейном методе с инвестиционной премией - в течение 20 месяцев.
При этом числовые значения по начислению ОНО из месяца в месяц будут разными. Причем максимальная величина появится в первый месяц начисления амортизации. С каждым же последующим начислением сумма ОНО будет падать, приближаясь к нулю.
Блок из вторых двух проводок будет использоваться при:
  - - обычном нелинейном методе - начиная с 26 месяца эксплуатации объекта;
  - - нелинейном методе с инвестиционной премией - начиная с 22 месяца.
При этом числовые значения уменьшения ОНО из месяца в месяц будут также разными.
При нелинейном методе с инвестиционной премией этот блок проводок будет использоваться до конца начисления амортизации.
При обычном же нелинейном методе в ноябре 2010 года произойдет начисление отложенного налогового актива. Связано это с тем, что величина остатка налогооблагаемой временной разницы на начало этого месяца 759,24 руб. меньше разницы между начисляемыми суммами амортизации при обычных линейном и нелинейном методах - 831,27 руб. (1388,89 - 557,61), где 557,61 руб. [100 000 руб. х (1 - 2,77778%)57 x 2,77778%] - начисленная сумма амортизации при нелинейном методе в ноябре 2010 года.
Возникающая в этом случае разница 72,04 руб. (831,27 - 759,24) в бухгалтерском учете будет признаваться вычитаемой временной, так как она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие вычитаемой временной разницы обязывает начислить отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 17,29 руб. (72,04 руб. х 24%) (п. 11 и 14 ПБУ 18/02). Для отражения ОНА используется счёт 09 "Отложенные налоговые активы".
Поэтому в бухгалтерском учете в этом месяце помимо проводки, отражающей начисление амортизации, будут осуществлены ещё две:
Дебет 20 Кредит 02 - 1388,89 руб. - начислена сумма амортизации;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 182,22 руб. (759,24 руб. х 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 09 кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 17,29 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
В оставшиеся 14 месяцев эксплуатации сумма ежемесячной амортизации составит при нелинейном методе 1394,03 руб. И она превосходит исчисляемую величину при линейном - 1388,89 руб. Поэтому в бухгалтерском учета одновременно с проводкой, отражающей начисление амортизации, будет осуществляться и проводка по погашению исчисленной величины ОНА:
Дебет 20 Кредит 02 - 1388,89 руб. - начислена сумма амортизация по объекту основных средств;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 1,23 руб. (1394,03 руб. - 1388,89 руб.) х 24%) - уменьшена величина отложенного налогового актива.
В последний месяц начисления амортизации величина ОНА будет погашена полностью - 17,29* руб. (1,23 руб./мес. х 14 мес.). Разница в исчислении единиц копеек в статье объясняется округлением десятичных долей копеек


Голосов: 0 Средний бал: 0
Оцените статью: