Налогообложение удержаний из заработной платы за неотработанные дни отпуска
В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
Согласно ст. 122 ТК РФ, устанавливающей порядок предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.
Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.
До истечения шести месяцев непрерывной работы оплачиваемый отпуск по заявлению работника должен быть предоставлен:
- женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;
- работникам в возрасте до восемнадцати лет;
- работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев;
- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации.
Однако встречаются случаи, когда увольняются работники, которым ранее в соответствии со ст. 122 ТК РФ был предоставлен оплачиваемый отпуск за неотработанное ими время.
Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
Удержания из зарплаты работника могут производиться, в частности, при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.
Правилами об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР от 30.04.1930 N 169 (далее - Правила), также разъяснено, в каких случаях наниматель (в настоящее время - работодатель) вправе произвести у работника удержание из заработной платы за неотработанные дни отпуска.
Так, согласно Правилам отпуск предоставляется один раз в течение года работы работника у данного нанимателя считая со дня поступления на работу, то есть один раз в рабочем году.
Если работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил отпуск, то при расчете наниматель вправе произвести удержание из заработной платы за не-отработанные дни отпуска.
В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии со ст. 242 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, считается день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты), и, следовательно, работодатель обязан был ранее с начисленной суммы заработной платы за отпуск, который он предоставил работнику, исчислить и уплатить единый социальный налог за неотработанное время.
С учетом вышеизложенного сумма, удержанная работодателем с работника при увольнении за неотработанные дни отпуска, не должна уменьшать налоговую базу по единому социальному налогу.
Налогообложение выплат денежных средств военнослужащим и сотрудникам правоохранительных органов для оплаты стоимости путевок для детей в организации отдыха и оздоровления
Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 911 установлен новый вид выплат - выплата денежных средств для оплаты стоимости путевок детей, направляемых в организации отдыха и оздоровления детей, открытые в установленном порядке на территории Российской Федерации.
Могут ли вышеуказанные выплаты, производимые сотрудникам органов внутренних дел, рассматриваться как иные выплаты и не облагаться единым социальным налогом?
Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 911 "О порядке оказания медицинской помощи, санаторно-курортного обеспечения и осуществления отдельных выплат некоторым категориям военнослужащих, сотрудников правоохранительных органов и членам их семей" утверждены Правила осуществления отдельных выплат военнослужащим, сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, уголовно-исполнительной системы, таможенных органов, лицам начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи (далее - Правила N 911).
Ряду лиц, указанных в п. 1 Правил N 911, в том числе сотрудникам органов внутренних дел, один раз в год выплачиваются денежные средства для оплаты стоимости путевок их детей школьного возраста (до 15 лет включительно) в организации отдыха и оздоровления детей (продолжительностью до 24 дней), открытые в установленном порядке на территории Российской Федерации.
Выплаты осуществляются за счет и в пределах средств федерального бюджета, предусмотренных соответствующим федеральным органам исполнительной власти на эти цели, исключительно в случае, если путевки в организации отдыха и оздоровления детей не могут быть предоставлены в порядке, установленном нормативными правовыми актами Российской Федерации для детей застрахованных граждан, с привлечением средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).
Размер выплат в 2005 году определялся соответствующим федеральным органом исполнительной власти исходя из стоимости путевки детей застрахованных граждан, предусмотренной Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год".
В 2006 году и в последующие годы выплаты осуществляются в размере до 75 % стоимости путевки детей застрахованных граждан в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия, предусмотренной федеральным законом о бюджете ФСС РФ на соответствующий год.
Согласно п. 2 Правил N 911 выплата осуществляется военнослужащим и вышепоименованным сотрудникам по месту получения ими денежного довольствия.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 30.06.2002 N 78-ФЗ "О денежном довольствии сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти, других выплатах этим сотрудникам и условиях перевода отдельных категорий сотрудников федеральных органов налоговой полиции и таможенных органов Российской Федерации на иные условия службы (работы)" денежное довольствие сотрудников органов внутренних дел Российской Федерации состоит из оклада по занимаемой штатной должности, оклада по специальному званию, которые составляют оклад денежного содержания, из процентных надбавок за выслугу лет, ученую степень и ученое звание и иных дополнительных выплат.
В соответствии с п. 2 ст. 245 НК РФ, определяющей особенности исчисления и уплаты единого социального налога отдельными категориями налогоплательщиков, наряду с налогоплательщиками, поименованными в данной статье Кодекса, от уплаты налога освобождаются в том числе сотрудники органов внутренних дел Российской Федерации, имеющие специальные звания, в части получаемых сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы согласно законодательству Российской Федерации.
Анализ нормы п. 2 ст. 245 НК РФ показывает, что наряду с суммами денежного довольствия не подлежат обложению единым социальным налогом иные выплаты в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Выплата денежных средств для оплаты стоимости путевки не входит в состав денежного довольствия сотрудников органов внутренних дел.
К тому же оплата за счет средств федерального бюджета стоимости путевок детей сотрудников органов внутренних дел Российской Федерации является, по существу, мерой их социальной поддержки со стороны государства.
Учитывая вышеизложенное, данную выплату можно отнести к иным выплатам и в соответствии с нормой п. 2 ст. 245 Кодекса не облагать единым социальным налогом.
Налогообложение выплат работникам организаций ядерного оружейного комплекса и военных представительств Минобороны Россииб
Согласно постановлению Правительства РФ от 01.09.2005 N 549 Росатому и Минобороны России выделяются средства для выплаты дополнительного ежемесячного пожизненного материального обеспечения гражданам, осуществлявшим трудовую деятельность соответственно в организациях ядерного оружейного комплекса Российской Федерации и в военных представительствах Минобороны России, созданных в этих организациях. Облагаются ли данные выплаты единым социальным налогом?
Постановлением Правительства РФ от 01.09.2005 N 549 "О мероприятиях по совершенствованию системы мер социальной поддержки специалистов ядерного оружейного комплекса Российской Федерации" утверждены Положение об установлении, выплате, перерасчете и индексации размера дополнительного ежемесячного пожизненного материального обеспечения гражданам, осуществлявшим трудовую деятельность в организациях ядерного оружейного комплекса Российской Федерации и военных представительствах Министерства обороны Российской Федерации, созданных в этих организациях, при выходе их на трудовую пенсию (далее - Положение) и Правила финансирования расходов на выплату дополнительного ежемесячного пожизненного материального обеспечения гражданам, осуществлявшим трудовую деятельность в организациях ядерного оружейного комплекса Российской Федерации и военных представительствах Министерства обороны Российской Федерации, созданных в этих организациях (далее - Правила финансирования расходов).
Согласно п. 2 Положения дополнительное обеспечение вышеуказанных граждан устанавливается при их выходе на трудовую пенсию в соответствии с Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" либо на досрочно оформленную пенсию в соответствии с Законом РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" при условии прекращения трудовой деятельности в организациях Росатома и (или) военных представительствах Минобороны России, созданных в этих организациях, включенных в перечень организаций и воинских частей, входящих в состав ядерного оружейного комплекса Российской Федерации, а также военных представительств Минобороны России, созданных в этих организациях, где осуществляются виды деятельности, участие в которой дает право на получение социальной поддержки, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17.11.2000 N 857-64, гражданам, непосредственно участвовавшим в видах деятельности, указанных в перечне видов деятельности, утвержденном Указом Президента Российской Федерации от 23.08.2000 N 1563 "О неотложных мерах социальной поддержки специалистов ядерного оружейного комплекса Российской Федерации".
Пунктом 2 Положения установлены также категории граждан, имеющие право на данное дополнительное обеспечение по решению органа, осуществляющего пенсионное обеспечение по месту жительства гражданина.
Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) обобщает полученные из территориальных органов ПФР и органов ПФР субъектов Российской Федерации сведения и направляет их в Росатом и Минобороны России, а также направляет соответствующие заявки на выделение средств для выплаты дополнительного обеспечения.
Согласно Правилам финансирования расходов дополнительное обеспечение выплачивается одновременно с трудовой пенсией органами, осуществляющими пенсионное обеспечение, за счет средств федерального бюджета в пределах ассигнований, выделенных Росатому и Минобороны России.
ПФР представляет в Федеральное казначейство, Росатом и Минобороны России (в части, их касающейся):
- ежеквартально отчет о расходах на выплату дополнительного обеспечения;
- ежегодно в срок, установленный для бухгалтерской отчетности, но не позднее 1 апреля, отчет о численности получателей дополнительного обеспечения и о расходах на выплату дополнительного обеспечения.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые такими налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ вышеуказанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Дополнительное ежемесячное пожизненное материальное обеспечение выплачивается вместе с пенсионным обеспечением из средств, выделяемых Минфином России на эти цели Рос-атому и Минобороны России, то есть выплачивается пенсионерам, гражданам, уже не имеющим трудовых отношений с вышеназванными ведомствами, и, следовательно, данные выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом.
Налогообложение работников Спецстроя России
Указом Президента Российской Федерации от 16.08.2004 N 1084 утверждено Положение о Федеральном агентстве специального строительства (Спецстрой России), согласно которому финансирование расходов на содержание центрального аппарата Спецстроя России осуществляется за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете.
Этим же Указом Президента Российской Федерации утверждены структура и состав Спецстроя России, согласно которым наряду с центральным аппаратом в структуру Агентства входят и воинские формирования. Различается ли в связи с этим порядок обложения единым социальным налогом работников центрального аппарата Спецстроя России и воинских формирований?
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 16.08.2004 N 1084 "Вопросы Федерального агентства специального строительства" (далее - Указ N 1084) Спецстрой России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в интересах обороны и безопасности государства организацию работ в области специального строительства, дорожного строительства и связи силами инженерно-технических воинских формирований и дорожно-строительных воинских формирований при Спецстрое России (далее - воинские формирования).
Спецстрой России подведомствен Минобороны России, которое осуществляет координацию и контроль его деятельности.
Спецстрой России возглавляется директором, который наряду с функциями, поименованными в Положении о Федеральном агентстве специального строительства, утвержденном Указом N 1084, утверждает в установленном порядке направления использования средств, получаемых от реализации высвобождаемого военного и иного имущества и от оказания на договорной основе платных услуг, а также контролирует распределение прибыли, получаемой подведомственными организациями в результате их деятельности в соответствии с утвержденными бизнес-планами.
Финансирование расходов на содержание центрального аппарата Спецстроя России осуществляется за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете.
Указом N 1084 утверждены также структура и состав Спецстроя России.
В состав Спецстроя России включаются центральный аппарат (штаб, управления, самостоятельные отделы и службы), а также воинские формирования.
Указом N 1084 утверждено Положение об инженерно-технических воинских формированиях и дорожно-строительных воинских формированиях при Федеральном агентстве специального строительства (далее - Положение о воинских формированиях), согласно которому воинские формирования при Спецстрое России являются составной частью сил, привлекаемых к обороне.
К инженерно-техническим воинским формированиям относятся:
- военно-инженерные технические формирования специального строительства - главные управления специального строительства по территориям федеральных округов, управления специального строительства по территориям (органы управления), управления строительной промышленности (органы управления), военно-инженерные технические управления (органы управления), строительные и специализированные управления, заводы, строительные и промышленные комбинаты, проектно-конструкторские и технологические институты, медицинские, научные, военно-образовательные учреждения профессионального образования и другие организации;
- военно-инженерные технические формирования связи - Военное эксплуатационно-восстановительное управление связи (орган управления), инженерно-технические узлы, центры, группы и отделения связи, мобилизационные группы, другие воинские части (подразделения).
К дорожно-строительным воинским формированиям относятся военные управления дорожного строительства (органы управления), управления дорожно-строительных работ, базы автотранспорта и механизации и другие дорожно-строительные воинские части и организации.
Согласно п. 33 Положения о воинских формированиях военнослужащие воинских формирований носят форму одежды и знаки различия по воинским званиям, установленные для военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации.
Пунктом 34 Положения о воинских формированиях установлено, что военнослужащие воинских формирований по вопросам прохождения военной службы, денежного и других видов довольствия, пенсионного обеспечения и социальной защиты пользуются всеми правами и льготами, установленными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации для военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации.
Постановлением Правительства РФ от 21.10.2004 N 568 "Некоторые вопросы Федерального агентства специального строительства" установлено, что за счет средств федерального бюджета финансируются следующие расходы Спецстроя России:
1) на содержание центрального аппарата, военно-инженерных технических формирований связи [Военное эксплуатационно-восстановительное управление связи, инженерно-технические узлы, центры, группы и отделения связи, мобилизационные группы и другие воинские части (подразделения)], Военно-технического университета, Медицинского центра, а также на содержание военнослужащих и гражданского персонала военно-инженерных технических формирований специального строительства (инженерно-технические полки, батальоны и отдельные роты) и других организаций, образованных в качестве федеральных государственных учреждений;
2) на выплату единовременного пособия при увольнении с военной службы военнослужащих, проходящих военную службу по контракту в воинских формированиях;
3) на обязательное государственное страхование военнослужащих, проходящих военную службу по контракту и призыву в воинских формированиях;
4) на обеспечение мобилизационной подготовки воинских формирований.
Остальные расходы на содержание воинских формирований осуществляются за счет средств, поступивших от выполненных ими работ (услуг) на договорной основе.
Анализируя законодательные акты, касающиеся образования и функционирования Спецстроя России можно сделать следующие выводы:
- в состав Спецстроя России входит центральный аппарат, финансируемый из федерального бюджета, в котором трудятся гражданский персонал и военнослужащие;
- воинскими формированиями являются органы управления, организации и различные подразделения, подведомственные Спецстрою России, финансируемые как из федерального бюджета, так и за счет средств, поступивших от выполненных ими работ (услуг) на договорной основе, причем в воинских формированиях также трудится гражданский персонал и проходят службу военнослужащие.
Согласно ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ у налогоплательщиков-организаций вышеуказанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии со ст. 245 НК РФ, определяющей особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков, наряду с налогоплательщиками, поименованными в данной статье Кодекса, от уплаты единого социального налога освобождаются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны, другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие, имеющие специальные звания, - в части получаемых сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы согласно законодательству Российской Федерации.
Учитывая вышеизложенное, объектом обложения единым социальным налогом гражданского персонала центрального аппарата Спецстроя России, а также гражданского персонала воинских формирований, поименованных в п. 1 Постановления Правительства РФ от 21.10.2004 N 568, являются начисляемые Спецстроем России в пользу физических лиц выплаты и вознаграждения, указанные в абзаце первом п. 1 ст. 236 НК РФ.
При этом согласно подпункту 15 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, в размере, не превышающем 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.
Обложение единым социальным налогом военнослужащих как центрального аппарата, так и воинских образований производится с учетом норм ст. 245 НК РФ.
В подведомственных Спецстрою России организациях, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, объект обложения единым социальным налогом определяется в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 236 НК РФ, однако с учетом нормы п. 3 ст. 236 Кодекса.
Налоговая база по единому социальному налогу в отношении как центрального аппарата Спецстроя России, так и гражданского персонала воинских образований формируется с учетом требований ст. 237 НК РФ.
