Организация получила доходы (осуществила расходы), относящиеся не к текущему, а к следующим отчетным периодам. В бухучете - это доходы и расходы будущих периодов. В частности, такие расходы признаются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся. А по каким правилам подобные расходы (доходы) учитываются для целей налогообложения? Об этом мы расскажем в статье.
Глава 25 Налогового кодекса не содержит такого понятия, как расходы (доходы) будущих периодов. Для целей налогообложения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Предположим, что в договоре указан срок, в течение которого организация имеет право на использование какого-либо имущества. Например, это договоры подписки на периодические издания, страхования, приобретения лицензии. В таких случаях расходы списываются равномерно в течение установленного срока. То есть применяются методы признания расходов, которые аналогичны бухгалтерским.
Если в договоре срок не зафиксирован и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет расходы. Например, организация приобрела в пользование компьютерную программу. Срок, в течение которого покупатель вправе пользоваться программным продуктом, в договоре не указан. Согласно распоряжению руководителя стоимость программы в налоговом учете можно включить в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, единовременно.
В ситуации, когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы в течение этих отчетных (налоговых) периодов распределяются налогоплательщиком самостоятельно. При этом используется принцип равномерности (пропорциональности) признания доходов и расходов по аналогии с бухучетом. При выполнении работ с длительным технологическим циклом, когда не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.
Кроме того, существует группа расходов, прямо поименованных в 25-й главе Кодекса, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль не в момент возникновения, а по особым правилам. Это расходы на НИОКР, на освоение природных ресурсов и др.
Рассмотрим подробнее, как используется принцип равномерности (пропорциональности) распределения расходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и как учитываются расходы, для которых в главе 25 Кодекса установлен специальный порядок списания.
Равномерное признание доходов и расходов
...по договорам, срок действия которых составляет более одного отчетного периода
Нередко организации заключают договоры на выполнение работ (оказание услуг), начало и окончание которых приходится на разные отчетные периоды. Такими работами являются, например, строительные, научные, геологические и др.
Доходы (расходы), относящиеся к нескольким отчетным периодам, распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности их признания (п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).
В бухучете согласно пункту 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Таким образом, если в учетной политике организации предусмотрен различный порядок отражения доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете, то образуются временные разницы. Такие разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов или обязательств.
Напомним, что Федеральный закон от 06.06.2005 ≤ 58-ФЗ (далее - Закон ≤ 58-ФЗ) дополнил пункт 2 статьи 318 НК РФ новым абзацем. Теперь налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить на уменьшение доходов прямые расходы в полном объеме без распределения на остатки НЗП. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также в полном объеме относится к затратам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Учитывая изложенное, различий в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете у таких налогоплательщиков можно избежать.
...при производстве с длительным циклом
Доход от реализации работ (услуг) при производстве с длительным технологическим циклом налогоплательщик распределяет самостоятельно по принципу равномерности признания доходов на основании данных учета. Этот порядок распространяется только на случаи, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Об этом говорится в статье 316 НК РФ. Таким образом, указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом.
Сроки начала и завершения производства с длительным циклом приходятся на разные налоговые периоды. Причем независимо от количества дней, в течение которых велись такие работы. Например, работы были начаты 25 декабря 2005 года, а закончены 25 января 2006 года. Эти сроки рассчитываются исходя из технологических особенностей и специфики производственного процесса.
Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).
ПРИМЕР 1
ООО "Альфа⌡ выполнило технологические исследования по договору, заключенному в ноябре 2005 года. По условиям договора срок окончания работ - февраль 2006 года. Поэтапная сдача работ договором не предусматривалась. Договорная стоимость работ составила 200 000 руб. 100 000 руб. организация включила в затраты в ноябре 2005 года.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа⌡ выручка от выполненных работ в полном объеме (200 000 руб.) была признана в феврале 2006 года.
В налоговом учете доход был распределен в ноябре 2005-го - феврале 2006 года.
В учетной политике ООО "Альфа⌡ необходимо закрепить принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации. В зависимости от выбранного метода распределение дохода возможно:
- равномерно. В этом случае организация ежемесячно включает в состав доходов по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.);
- пропорционально фактически понесенным расходам. Половина суммы договорной стоимости была израсходована в первый месяц действия договора. Следовательно, 50% выручки (100 000 руб.) ООО "Альфа⌡ признало в ноябре 2005 года, а остальную часть выручки - в декабре 2005-го, январе и феврале 2006 года пропорционально произведенным расходам.
Таким образом, применение принципа равномерности признания доходов и расходов обеспечивает исполнение порядка, установленного пунктом 2 статьи 271, пунктом 1 статьи 272 и статьей 316 НК РФ.
Расходы вновь созданной организации
У вновь созданных организаций может возникнуть ситуация, когда они осуществляют расходы, например, по выплате зарплаты, аренде офиса, приобретению оборудования, а доходы у них появятся только в следующем отчетном (налоговом) периоде.
Такие расходы признаются в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса.
Сумма затрат, осуществленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода. То есть расходы признаются в том периоде, к которому они относятся. Это установлено статьей 318 НК РФ. При этом все расходы, понесенные вновь созданной организацией, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Указанный порядок признания расходов применяется организацией независимо от наличия у нее в отчетном (налоговом) периоде доходов от реализации, но при этом осуществление расходов должно быть направлено на получение доходов в будущем.
По итогам отчетного (налогового) периода у вновь созданной организации может образоваться убыток. Сформированный по итогам налогового периода убыток переносится на будущее начиная со следующего налогового периода и учитывается в соответствии со статьей 283 НК РФ.
Бывает так, что организация произвела расходы, но при этом какой-либо деятельности, направленной на получение дохода, она не ведет. Например, вновь созданная организация осуществила расходы по выплате зарплаты, аренде офиса, но деятельность, приносящую доход, так и не начала. Данные расходы не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, поскольку нет деятельности, направленной на получение дохода. А значит, они не признаются для целей налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете, если вновь созданная организация осуществляет расходы, направленные на получение будущих доходов, такие затраты учитываются как расходы будущих периодов. То есть действует принцип соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99). А именно: расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями. Как мы уже говорили, организация вправе самостоятельно установить и зафиксировать в учетной политике порядок списания расходов будущих периодов (равномерно или пропорционально выпущенной продукции).
Учет расходов на освоение природных ресурсов
Порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, определен в статьях 261 и 325 Налогового кодекса[1]. Так, согласно пункту 2 статьи 261 эти затраты включаются в состав прочих расходов. При этом работы должны финансироваться не за счет средств бюджета и (или) государственных внебюджетных фондов, а за счет собственных или заемных средств налогоплательщика.
Расходы на освоение природных ресурсов признаются в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены указанные работы (этапы работ). Организации необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения порядок включения затрат на освоение природных ресурсов в состав прочих расходов в момент полного завершения работ или части работ.
Пунктами 1 и 2 статьи 261 НК РФ определены правила учета затрат на освоение природных ресурсов. В зависимости от вида эти затраты учитываются в составе прочих расходов в следующем порядке:
- равномерно в течение 12 месяцев. Это затраты на поиски и разведку полезных ископаемых, изучение недр и гидрогеологические изыскания. Сюда же входят расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Кроме того, это расходы на проведение сейсмологических работ, осуществленных в соответствии с технологической схемой опытно-промышленной разработки месторождения (письмо Минфина России от 16.02.2005 ≤ 03-03-01-04/1/68);
- равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. Это затраты, связанные с подготовкой территории к ведению горных, строительных и других работ, которые необходимо провести для соблюдения требований безопасности, охраны земель, недр, а также расходы на возмещение ущерба, нанесенного природным ресурсам. Сюда же относятся расходы на возмещение ущерба, причиненного изъятием земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении или порче оленьих пастбищ. Кроме того, это компенсации, предусмотренные по договорам с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов. С 2006 года к указанным расходам относятся также суммы возмещения на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (новая редакция пункта 1 статьи 261 НК РФ согласно Закону ≤ 58-ФЗ).
Отметим, что перечень расходов на освоение природных ресурсов, приведенный в пункте 1 статьи 261 НК РФ, является открытым.
ПРИМЕР 2
ООО "Квартет⌡ в 2006 году проводило работы по освоению природных ресурсов на участке недр в соответствии с полученной лицензией. Срок пользования участком - 10 лет. Работы были завершены 20 марта 2006 года.
Расходы на поиск полезных ископаемых составили 2 400 000 руб. Расходы на подготовку территории к проведению работ - 1 500 000 руб. (работы завершены 15 февраля 2006 года).
Кроме того, 30 марта 2006 года ООО "Квартет⌡ согласно условиям договора, заключенного с органом местного самоуправления, выплатило компенсацию в размере 540 000 руб.
В целях налогообложения прибыли ООО "Квартет⌡ учитывает указанные расходы в следующем порядке:
- затраты на поиск полезных ископаемых включаются в состав прочих расходов в течение 12 месяцев (начиная с 1 апреля 2006 года) в сумме 200 000 руб. в месяц (2 400 000 руб. : 12 мес.);
- затраты на подготовку территории к проведению работ включаются в состав прочих расходов в течение 5 лет (начиная с 1 марта 2006 года) в сумме 25 000 руб. в месяц (1 500 000 руб. : 5 лет : 12 мес.);
- компенсация включается в состав прочих расходов в течение 5 лет (начиная с 1 апреля 2006 года) в размере 9000 руб. в месяц (540 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
Расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли с некоторыми ограничениями и признаются в порядке, установленном статьей 261 Кодекса. В бухучете указанные расходы признаются в полном объеме без ограничений.
Учет расходов на НИОКР
В налоговом учете расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Это, в частности, расходы на изобретательство, формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.96 ≤ 127-ФЗ (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Особенности учета расходов на НИОКР определены в статье 262 НК РФ. Нормы этой статьи могут применять только организации, которые являются заказчиками НИОКР. При этом не важно, выполняет налогоплательщик НИОКР собственными силами или поручает это другим организациям. Порядок учета расходов на НИОКР, установленный 262-й статьей Кодекса, не распространяется на те организации, которые осуществляют такие работы на заказ, то есть в качестве подрядчика, а также на те случаи, когда в результате исследований появляется нематериальный актив. Это следует из пунктов 4 и 5 статьи 262 НК РФ.
Расходы организации на НИОКР признаются в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследования и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налоговый кодекс допускает признание расходов не только по окончании всего исследования, но и по завершении его отдельных этапов, что надо подтвердить соответствующим актом. Если организация учитывает затраты на НИОКР по окончании отдельных этапов, то это необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Закон ≤ 58-ФЗ внес две важные поправки в пункт 2 статьи 262 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2006 года.
Во-первых, затраты на разработки, которые используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг), включаются в состав прочих расходов в течение двух лет. Ранее действовавшая редакция пункта 2 статьи 262 Кодекса предусматривала трехгодичный срок, в течение которого такие расходы могли быть приняты к налоговому учету. То есть размер затрат, включаемых в состав прочих расходов, увеличен в полтора раза.
А если у организации имеются остатки не учтенных до 1 января 2006 года затрат на НИОКР? Вправе ли она в 2006 году ежемесячно признавать в налоговом учете по 1/24 таких расходов?
Новая редакция пункта 2 статьи 262 НК РФ действует только с 1 января 2006 года, но распространяется и на те правоотношения, которые возникли по договорам, заключенным до этой даты. Если работы по договорам на НИОКР закончены до 1 января 2006 года, соответствующие расходы в налоговом учете признаются в течение трех лет. Если по договорам, заключенным до 1 января 2006 года, все работы или отдельные этапы будут завершены после указанной даты (в 2006 году), то расходы по таким договорам признаются в налоговом учете по правилам, действующим в 2006 году, то есть в течение двух лет.
Во-вторых, расходы на разработки, которые не дали положительного результата, признаются в размере фактических затрат. Напомним, что ранее налогоплательщик мог включить в расходы не более 70% фактически осуществленных затрат. Период списания указанных расходов остался прежним - три года.
Принцип применения указанной поправки тот же. Она действует только в отношении тех НИОКР, которые окончены после 1 января 2006 года.
ПРИМЕР 3
ООО "Гревиал⌡ собственными силами проводило работы по созданию новой технологии изготовления мебели. В соответствии с распоряжением руководителя организации эти работы были начаты в октябре 2005 года. В марте 2006 года было принято решение о прекращении работ в связи с их бесперспективностью. Фактические расходы ООО "Гревиал⌡ на выполнение разработок составили 50 000 руб.
В налоговом учете ООО "Гревиал⌡ указанные расходы признаются на момент их завершения в полном размере в течение трех лет.
Следовательно, ООО "Гревиал⌡ начиная с апреля 2006 года ежемесячно учитывает по 1/36 рассчитанной суммы расходов:
50 000 руб. : 36 мес. = 1389 руб.
Итак, расходы на НИОКР в налоговом учете признаются с ограничениями и в сроки, которые определены статьей 262 НК РФ.
В бухгалтерском учете эти расходы признаются в порядке, установленном ПБУ 17/02. В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация может установить тот же порядок списания расходов по НИОКР с положительным результатом, который действует в налоговом учете. Что касается расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, то в бухучете они признаются внереализационными расходами отчетного периода.
Перенос убытка на будущее
Налогоплательщики, которые получили убытки в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Иначе говоря, перенести убыток на будущее. Такое право, а также порядок переноса убытков на будущее установлены статьей 283 НК РФ.
До 2006 года налогоплательщики могли переносить убыток в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен. Совокупная сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не могла превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ.
Согласно статье 5 Закона ≤ 58-ФЗ в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не должна превышать 50% налоговой базы. А с 2007 года переносить убытки на будущее можно будет без ограничений (п. 32 ст. 1 Закона ≤ 58-ФЗ)[2].
В бухгалтерском учете ограничения на суммы убытка не устанавливаются.
[1] Более подробно о налоговом учете расходов по освоению природных ресурсов см. в РНК, 2005, ≤ 18. - Примеч. ред.
[2] Более подробно о переносе убытков на будущее см. в РНК, 2005, ≤ 24. - Примеч. ред.
