Если арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электричества, сможет ли он на эти суммы получить вычет по НДС? В одном из своих последних разъяснений работники Минфина высказали на этот счет однозначное, но небесспорное мнение.
Письмо Минфина 3 марта 2006 г. ≤ 03-04-15/52, опубликованное в журнале "Нормативные акты для бухгалтера", является, по существу, продолжением более раннего письма Минфина России от 6 сентября 2005 г. ≤ 07-05-06/234. Оно содержало разъяснения финансистов о том, как собственник сдаваемого в аренду помещения (при условии, что его расходы по оплате электроэнергии не были включены в арендную плату) должен исчислять НДС при получении от арендатора сумм в порядке компенсации данных расходов. Нынешнее же письмо выпущено в ответ на запрос налогового ведомства, которое попросило Минфин более подробно и комплексно осветить свою позицию по данному вопросу.
Что такое компенсация расходов?
Начиная анализировать в письме данный вопрос, Минфин совершенно справедливо указывает, что, исходя из пункта 1 статьи 539 Гражданского кодекса, фактические отношения сторон по компенсации арендатором арендодателю расходов по потребленной электроэнергии не могут строиться по правилам договора энергоснабжения. Подтверждают они свой вывод и ссылками на решения Высшего Арбитражного Суда, в частности, на постановление Президиума ВАС от 6 апреля 2000 г. ≤ 7349/99. В этом судебном акте арбитры указали, что арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.
На основании этого финансисты сделали вывод, что относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии арендодателем арендатору к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется.
Нет начисления . нет и зачета
Решив, что получаемые арендодателем компенсационные платежи не являются для него реализацией, Минфин не относит их и к числу операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, и, соответственно, считает, что счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем выставляться не должны. Точно такие же разъяснения финансисты приводили и в своем письме от 6 сентября 2005 г. ≤ 07-05-06/234.
Эта позиция, надо сказать, в корне меняет сложившуюся ранее и уже устоявшуюся практику, которая вполне устраивала налогоплательщиков, да и налоговое ведомство с ней было согласно. Суть последней заключалось в том, что арендодатель выставлял арендатору на такие расходы счет-фактуру, а последний на ее основании принимал к вычету предъявленные суммы НДС.
Дальнейшая логика опубликованного письма довольно проста и сама по себе не может быть оспорена. Так, арендодатель должен руководствоваться положениями статьи 170 Налогового кодекса о том, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых данным налогом, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости последних. В связи с этим, если по условиям договора в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включена, арендодатель не вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части потребленной арендатором электроэнергии.
В свою очередь арендатор не может принимать к вычету налог, перечисленный арендодателю в составе суммы компенсации, поскольку право на вычет НДС должно подкрепляться именно наличием счета-фактуры, который арендатор как раз и не получает от собственника снимаемого помещения, так как лишь компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии, а не покупает ее у него.
Может ли арендатор сохранить право на вычет НДС?
Понятно, что для арендодателя предложенный Минфином подход практически не несет каких-либо налоговых последствий. Он не берет к вычету НДС с потребленной арендатором электроэнергии, но и не начисляет налог с сумм полученной за это компенсации. А вот для арендатора, являющегося плательщиком НДС, это означает прямые потери в части данного налога. Причем сумма таких потерь для арендатора на практике будет еще больше, так как в порядке компенсации при аренде обычно идут расчеты не только за электроэнергию, но и, например, за коммунальные услуги, услуги связи.
Есть ли у арендаторов какой-нибудь способ не потерять суммы НДС по таким компенсационным выплатам, связанным с пользованием арендованным помещением? Да, и причем несколько.
Во-первых, можно непосредственно поспорить с однозначным выводом, сделанным финансистами в опубликованном письме. Ведь даже приведенные ими в поддержку своей точки зрения судебные решения при их комплексном прочтении могут быть на руку налогоплательщикам. Как в упомянутом выше постановлении ВАС ≤ 7349/99, так и в более позднем Информационном письме Президиума ВАС от 11 января 2002 г. ≤ 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" прямо указывается, что такие соглашения о компенсациях, даже если они оформлены отдельными документами, фактически устанавливают порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемых им помещениях и являются составной частью договора аренды. Следовательно, получаемые арендодателем суммы компенсаций таких расходов, даже если их и не признавать реализацией, можно охарактеризовать как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных услуг по аренде. А, как известно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса такие суммы увеличивают налоговую базу по НДС.
Во-вторых, отношения между арендодателем и арендатором в части расчетов за электроэнергию, по коммунальным и тому подобным платежам могут быть рассмотрены через призму агентского соглашения (договора комиссии). Причем такое условие лучше прямо прописать в самом договоре аренды, указав, что в данном случае арендодатель выступает в роли агента (комиссионера) арендатора по оплате услуг третьих лиц. Получается смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК), то есть договор аренды со встроенным в него агентским (или комиссионным) договором. Следовательно к отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не предусмотрено самими сторонами сделки. В этих случаях, хотя реализацию вспомогательных аренде услуг арендодатель самостоятельно и не производит, за ним, как за агентом, сохраняется право на перевыставление в адрес арендатора счетов-фактур, полученных им от организаций, непосредственно оказывающих такие услуги.
В-третьих, можно изменить договорные отношения по аренде нежилого помещения таким образом, чтобы компенсационные расходы стали составной частью цены аренды. Например, установить арендную плату в твердой сумме платежей, с учетом коммунальных и иных услуг. Или же предусмотреть в договоре две составляющих арендной платы: постоянную и переменную. И учитывать в качестве последней плату за электроэнергию, коммунальные и иные подобные услуги.
При этом следует заметить, что в условиях ныне действующего подхода Минфина к рассматриваемому вопросу наиболее предпочтительным для арендаторов, то есть тем, который работники налогового ведомства станут оспаривать с меньшей вероятностью, будет являться третий вариант. Далее в порядке "убывания предпочтительности" следуют соответственно второй и первый из рассмотренных выше способов сохранить право на вычет НДС по расходам, связанным с оплатой электроэнергии, коммунальных и иных подобных услуг.
