При безвозмездной передаче имущества Налоговый кодекс обязывает начислять НДС. Естественно, для этого необходимо определить налоговую базу. И вот здесь бухгалтера подстерегают трудности: 21-я глава Налогового кодекса предлагает сразу два варианта ее расчета, что интересно, неодинаковых.
У двух правил...
О том, как выбрать один из двух казалось бы равноправных способов расчета НДС с безвозмездной передачи рассказывает эксперт журнала "Расчет", Наталия Мартынюк.
Первое правило, устанавливающее порядок исчисления налоговой базы в этой ситуации, оговорено в пункте 2 статьи 154 Налогового кодекса (в данном случае, это его рыночная стоимость, определенная по правилам статьи 40 Налогового кодекса, без налога). НДС при этом начисляют по прямой ставке (18 или 10 процентов . п. 2 и 3 ст. 164 НК).
Второе правило вытекает из положений пункта 3 той же 154-й статьи Налогового кодекса. Эта норма определяет порядок расчета налоговой базы при реализации имущества, в стоимость которого включен НДС. При этом 21-я глава Налогового кодекса признает реализацией безвозмездную передачу имущества (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Следовательно, этим порядком надо руководствоваться и тогда, когда фирма передает безвозмездно объект, в стоимость которого входит и НДС. Порядок таков: из цены имущества, определенной с учетом положений уже упомянутой статьи 40, нужно вычесть его балансовую стоимость (для основных средств . остаточную стоимость с учетом всех переоценок). Получившаяся в результате величина и будет налоговой базой, и с нее начисляют НДС по расчетной ставке (18/118 или 10/110 . п. 4 ст. 164 НК).
Для налогоплательщика выгоднее рассчитывать базу по второму варианту . на основе пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса, тогда как инспекторы будут заинтересованы в применении варианта номер один . исходя из норм пункта 2 этой же статьи. Как сделать правильный выбор?
Отделить общее от частного
Конституционный Суд постановлением от 29 июня 2004 г. ≤ 13-П признал приоритет специальных норм законов над общими, однако это вряд ли поможет. Определить, какое именно из этих двух правил по отношению к себе подобному общее, а какое . специальное, не так-то просто. Оба устанавливают расчет налоговой базы в ситуациях, специфических по отношению к самому общему случаю (п. 1 ст. 154 НК). Если признать, что второй пункт 154-й статьи регулирует расчет базы при безвозмездной передаче имущества вообще (т. е. любого имущества . учитываемого как с налогом, так и без него), то третий пункт, выходит, закрепляет специальное правило для бесплатной передачи объектов, числящихся на балансе с налогом. А значит, именно его в таком случае и следует применять. Однако рассуждая подобным образом не сложно получить обратный вывод: третий пункт касается любой реализации имущества, учитываемого с налогом, . и возмездной, и безвозмездной. Второй же пункт устанавливает особое правило для бесплатной передачи, так что опираясь на его трактовку и нужно действовать.
Проблему лучше решать, исходя из сути обоих способов расчета налоговой базы. Пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса просто приспосабливает общее правило (база равна стоимости имущества, определенной исходя из указанной сторонами цены) к случаю, когда стоимость передаваемого имущества по условиям сделки нулевая. А вот выводы из норм пункта 3 статьи 154 кодекса не по форме, но по сути предоставляют возможность вычесть в момент безвозмездной передачи имущества сумму входного налога, не принятого к вычету при его оприходовании (по той, например, причине, что фирма приобретала его для использования в не облагаемой НДС деятельности). Ведь имущество, передаваемое безвозмездно, участвует в облагаемой НДС операции, поэтому нет причин лишать фирму возможности такого своеобразного "вычета" лишь на основании, что передача бесплатная, а не возмездная. Это нарушило бы принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК).
Есть и дополнительные основания выбрать из двух налоговых зол меньшее. Ведь все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в Налоговом кодексе следует толковать в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК). Отношения между двумя пунктами не назовешь противоречием: они не столько противопоставлены друг другу, сколько дают разный порядок действий в одной и той же ситуации. Скорее можно говорить о неустранимых сомнениях.
Еще инспекторы могут настаивать на необходимости применять именно пункт 2 статьи 154, ссылаясь на следующие обстоятельства. При безвозмездной передаче нет той самой цены имущества (или она нулевая), из которой пункт 3 предписывает вычитать остаточную стоимость. Но он говорит о цене вообще, а не о цене, указанной сторонами сделки. А даже бесплатно передаваемое имущество цену в налоговых целях имеет . рыночную (тот же п. 3 ст. 154, ст. 40 НК). Да и доначислить налог такие рассуждения инспекторам не помогут, скорее наоборот. Если цена реализации равна нулю, то путем вычитания из нее остаточной стоимости придем вообще к отрицательной налоговой базе.
Так что выгоднее всего исходить из того, что пункты 2 и 3 статьи 154 друг друга не исключают, а дополняют. По пункту 2 нужно взять в качестве цены реализации рыночную стоимость, а по пункту 3 вычесть из нее стоимость балансовую (остаточную).
