Экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (статья 165 Таможенного кодекса Российской Федерации).
Экспорт предполагает возмездное перенесение права собственности на товары от российского продавца к иностранному покупателю. При этом поставка должна соответствовать следующим критериям:
пересечение товаром государственной границы;
участие в сделке нерезидента;
поступление экспортной выручки на территорию Российской Федерации.
Схемы продвижения российских товаров на внешний рынок весьма разнообразны. Типичными из них являются:
поставка по прямому внешнеторговому контракту, заключенному с иностранным покупателем;
поставка по договору поручения, комиссии, агентскому, заключенному с российским посредником;
поставка по консигнационному договору, заключенному с иностранным посредником.
Цель настоящей статьи - рассмотрение главных вопросов, связанных с ведением бухгалтерского учета и налогообложением экспортных операций, осуществляемых российскими организациями, непосредственно заключившими внешнеторговые контракты с иностранными покупателями.
Раздельный учет при экспорте товаров
Товары, вывозимые в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по нулевой ставке (пункт 1 статьи 164 НК РФ). При этом в отношении них установлен особый порядок возмещения из бюджета сумм "входящего" налога. Если организация продает одни и те же товары на внешнем и внутреннем рынке, то ей необходимо вести раздельный учет доходов, расходов, запасов и налоговых обязательств по НДС в разрезе применяемых ставок.
Ведение раздельного учета предполагает определенную систематизацию данных, на основе первичных документов, с целью формирования достоверной информации об обязательствах перед бюджетом по НДС.
Вместе с тем, действующие нормативные акты не определяют четкие правила ведения раздельного учета. Поэтому в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" экспортеру следует самостоятельно разработать и оформить распорядительной документацией его порядок.
Объектами раздельного учета при экспорте товаров являются:
материально-производственные запасы;
затраты на производство и продажу товаров;
НДС по приобретенным ценностям и совершенным затратам;
выручка от продажи товаров;
расчеты с бюджетом по НДС.
Раздельный учет может быть организован одним из двух способов - путем регистрации информации в первичных документах и/или учетных регистрах (книге покупок, книге продаж и т.д.), либо путем группировки данных на счетах второго и третьего порядка, предварительно открытых к соответствующим счетам.
Второй способ применяется шире в связи с автоматизацией бухгалтерского учета. Согласно ему организация, приобретя и оплатив материальные ценности, предназначенные для изготовления экспортной продукции, должна сделать следующие записи:
дебет счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", аналитический счет "Материалы для производства продукции на экспорт" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - поступили материалы, предназначенные для производства экспортной продукции (на покупную стоимость без НДС);
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", аналитический счет "НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для экспорта" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, относящийся к поступившим материалам;
дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 "Расчетные счета" - произведена оплата материалов.
НДС, относящийся к поступившим и оплаченным материальным ценностям, предназначенным для производства продукции на экспорт, может быть возмещен из бюджета только после вынесения соответствующего решения налоговым органом.
Когда материалы приобретаются с целью производства продукции одновременно для внутреннего и внешнего рынка, они должны отражаться на счете 10, субсчет 1, аналитический счет "Материалы для производства продукции для внутреннего рынка". Аналогичным образом отражаются суммы "входящего" НДС:
дебет счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", аналитический счет "Материалы для производства продукции для внутреннего рынка" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - поступили материалы, предназначенные для производства продукции, продаваемой на внутреннем и внешнем рынке (на покупную стоимость без НДС);
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", аналитический счет "НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для внутреннего рынка" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, относящийся к поступившим материалам;
дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 "Расчетные счета" - произведена оплата материалов;
дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при продаже товаров на внутреннем рынке" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", аналитический счет "НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для внутреннего рынка" - принята к вычету сумма "входящего" НДС, относящегося к поступившим и оплаченным материалам.
При изготовлении экспортной продукции необходимо восстановить ранее зачтенный НДС, относящийся к потребленным материальным ресурсам:
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", аналитический счет "НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для экспорта" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при продаже товаров на внутреннем рынке".
Указанная запись предваряется арифметическим расчетом соответствующей доли "входящего" НДС. Согласно пункту 154 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 ≤ 119н, алгоритм расчета включает следующие три этапа:
1) определяется стоимость материалов, использованных на изготовление экспортной продукции, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде;
2) стоимость материалов, исчисленная на первом этапе, подразделяется на три группы:
материалы, приобретенные по ставке НДС 18 %;
материалы, приобретенные по ставке НДС 10 %;
материалы, не облагаемые налогом;
3) определяется величина налога, списываемая на затраты (себестоимость) продукции, как сумма произведений стоимости материалов, исчисленной на втором этапе, на ставки 18 % и 10 %, соответственно, деленная на 100.
Пример 1
Организация "Альфа" приобрела у поставщика материал весом 10 000 кг. По цене 59 руб. за 1 кг., в т.ч. НДС (18 %) - 9 руб. Расходы на его приобретение составили 590 000 руб., в т.ч. НДС (18 %) - 90 000 руб.
В отчетном периоде из этого материала было произведено два вида продукции:
продукция "А", предназначенная для продажи на внутреннем рынке, - 7000 ед.;
продукция "Б", предназначенная для экспорта, - 3000 ед.
Норма расхода материала на единицу продукции "А" составляет 0,3 кг., а на единицу продукции "Б" - 0,6 кг.
Следовательно, стоимость материала, израсходованного на изготовление:
продукции "А", облагаемой по ставке 18 %, - 105 000 руб. (0,3 кг. х 7000 ед. х 50 руб.);
продукции "Б", облагаемой по ставке 0 %. - 90 000 руб. (0,6 кг. х 3000 ед. х 50 руб.).
Таким образом, сумма НДС, подлежащего восстановлению в текущем отчетном периоде и списанию на себестоимость экспортной продукции, будет равна 16 200 руб. (18 % х 90 000 руб. : 100 %).
Если удельный вес материальных запасов в общем объеме расходов организации составляет менее 50 %, то допускается определение стоимости материалов, используемых для производства экспортной продукции, исходя только из величины непосредственно израсходованных ресурсов, т.е. без учета расхода материалов на общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие нужды.
Раздельный учет приобретаемых товаров, а также работ и услуг, связанных с производством (продажей) на экспорт продукции и товаров, ведется аналогичным образом. При этом порядок восстановления сумм "входящего" НДС устанавливается экспортером в учетной политике.
Приведенный в примере 1 алгоритм расчета может быть использован исключительно в целях ведения бухгалтерского учета. Для целей налогообложения организация-экспортер обязана восстанавливать НДС пропорционально удельному весу экспортированных товаров, в общей стоимости товаров, отгруженных в налоговом периоде (пункт 4 статьи 170 НК РФ).
Пример 2
Организация "Альфа" в отчетном периоде отгрузила своим покупателям всю выпущенную продукцию (см. условие примера 1). Полная фактическая себестоимость 1 ед. продукции "А" составила 500 руб., а продукции "Б" - 400 руб.
Таким образом, удельный вес отгруженной в отчетном периоде на экспорт продукции составляет 25,53 % ((3000 ед. х 400 руб.) х 100 % : (7000 ед. х 500 руб.) + (3000 ед. х 400 руб.)), а сумма восстанавливаемого в целях налогообложения НДС - 25 530 руб. (25,53 % х 100 000 руб. : 100 %).
Учет поставок товаров на экспорт
Экспорт товаров осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. При этом под таможенный режим экспорта могут помещаться любые товары (кроме товаров, запрещенных к вывозу из Российской Федерации) - как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.
Первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет экспортных операций, являются: коммерческий инвойс, паспорт сделки, грузовая таможенная декларация, международные транспортные документы, счет-фактура экспортера и др.
Экспортная выручка принимается к учету (счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка") в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности. В соответствии с приложением к ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" и пунктом 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" ее формирование происходит в момент признания экспортером доходов от продажи товаров, а именно на дату перехода прав собственности на товары к импортеру.
Отличительной чертой экспортных контрактов является возможность применения правовых норм иностранных государств, а также обычаев внешнеторгового делового оборота при установлении даты перехода права собственности на экспортируемые товары.
Предпочтительно, чтобы условия перехода права собственности были изначально согласованы сторонами и прямо указаны в контракте. Это позволит точно выбрать валютный курс ЦБ РФ для признания в учете экспортной выручки, а также избежать споров с контрагентом по поводу распределения коммерческих расходов.
Если в контракте нет прямого указания на момент перехода права собственности, то для решения данного вопроса следует руководствоваться правом, которым регулируется сделка. При этом соглашение о применяемом праве должно быть прямо выражено или определенно вытекать из условий договора (пункт 2 статьи 1210 ГК РФ).
В случае отсутствия соглашения сторон о подлежащем применению праве применяется право страны, с которой договор тесно связан. Такой страной признается страна продавца (статья 1211 ГК РФ). Действующее российское законодательство, регулирующее международную куплю-продажу, совпадает по своему содержанию с законодательством государств-участниц Венской конвенции, что значительно облегчает решение многих юридических и учетных вопросов.
Таким образом, право собственности на экспортируемые товары должно перейти к покупателю в момент их передачи (статьи 223 и 224 ГК РФ), которой признается:
вручение товаров покупателю;
сдача товаров перевозчику;
сдача товаров в орган почтовой связи;
передача коносамента или иного товарораспорядительного документа (складского свидетельства и др.) на товары.
Передача товаров и признание экспортной выручки в соответствии с приведенным подходом найдут следующее отражение в учете:
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка" - отгружены товары (продукция) импортеру;
дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров" кредит счетов 41 "Товары", субсчет 1 "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта", 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта" - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
При экспортных сделках широко распространена практика установления в контракте момента исправления продавцом обязанности передачи товаров покупателю в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота - Международными правилами толкования торговых терминов ("Инкотермс - 2000"). Это связано прежде всего с тем, что стороны неохотно используют право страны контрагента ввиду его плохого знания.
Однако базисные условия поставки, содержащиеся в "Инкотермс - 2000", вовсе не регулируют отношения собственности, а лишь унифицируют условия распределения коммерческих расходов и рисков между продавцом и покупателем. Использование "Инкотермс - 2000" для решения вопроса о дате продажи возможно при условии, если это прямо предусмотрено контрактом.
В действующей редакции "Инкотермс" содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы. Их значения, необходимые для определения момента перехода права собственности на товары от экспортера к импортеру, приведены в табл. 1.
Таблица 1
Момент перехода права собственности на товары
в соответствии с основными условиями поставки по "Инкотермс-2000"
| Группа | Условия поставки | Момент перехода права собственности | E
Отгрузка | EXW | Передача товаров покупателю на складе поставщика | F
Основная поставка частично оплачена | FCA
FAS
FOB | Передача товаров перевозчику в согласованном пункте отправления или их размещение вдоль борта судна | C
Основная поставка оплачена | CFR
CIF
CPT
CIP | Передача товаров покупателю в согласованном пункте назначения | D
Поставка | DAF
DDU
DDP
DES
DEQ | Передача товаров на границе, судне или причале |
Информация о товарах, отгруженных на условиях "F", "C" и "D", первоначально найдет отражение на счете 45 "Товары отгруженные". Их списание происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки:
дебет счета 45 "Товары отгруженные" кредит счетов 41 "Товары", субсчет 1 "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта", 43 "Готовая продукция"", субсчет "Продукция для экспорта" - отгружены товары (продукция) импортеру;
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка" - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к импортеру;
дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров" кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
При прямых экспортных поставках изменение местонахождения товаров может не отражаться в бухгалтерском учете. Экспортируя товары в страны, с которыми отсутствуют межгосударственные соглашения о прямом железнодорожном и/или смешанном грузовом сообщении, целесообразно фиксировать их местонахождение на всех этапах пути, предварительно открыв к счету 45 субсчета:
"Экспортируемые товары в пути в России";
"Экспортируемые товары в портах и на складах в России";
"Экспортируемые товары в портах и на складах за границей";
"Экспортируемые товары в пути за границей".
При экспортных поставках расчеты между продавцом и покупателем ведутся, как правило, в иностранной валюте. Для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, действовавший в момент перехода права собственности на товары к покупателю.
Величина дебиторской задолженности импортера формируется исходя из контрактных цен. Поскольку реальная стоимость платежа может изменяться вследствие колебания курса иностранной валюты, стороны нередко устанавливают различные способы страхования валютных рисков, к которым относятся:
валютная оговорка, предусматривающая изменение суммы платежа пропорционально изменению курса валюты платежа к курсу валюты долга;
индексная оговорка, предусматривающая зависимость суммы платежа от индексов цен мировых товарных рынков;
золотая оговорка, предусматривающая увязку суммы платежа к золоту определенного количества и пробы.
Сегодня наиболее распространен первый способ страхования валютных рисков, где различают прямые, косвенные и мультивалютные оговорки.
В частности, прямая оговорка предполагает ведение расчетов в валюте долга. При этом сумма платежа ставится в зависимость от изменения валюты платежа по отношению к более стабильной валюте.
Пример 3
Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между экспортером и импортером ведутся в долларах США. Если в день платежа курс доллара США к евро изменится по сравнению с курсом, действовавшим в день заключения контракта, то соответственно изменится цена контракта и сумма платежа.
Косвенная оговорка обеспечивает минимизацию валютных рисков за счет осуществления расчетов в более стабильной валюте, отличной от валюты долга.
Пример 4
Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между экспортером и импортером ведутся в евро. В случае изменения курса доллара США к евро на день платежа по сравнению с курсом на день заключения контракта, цена контракта и сумма платежа должны пропорционально измениться.
Наконец, мультивалютная оговорка регулирует сумму платежа посредством соблюдения соотношения курса валюты платежа к среднему показателю валютной корзины, котируемому Международным валютным фондом.
Пример 5
Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между экспортером и импортером ведутся в долларах США. На момент подписания контракта средний показатель валютной корзины составил 49 долларов США. Если в день платежа он изменится по сравнению с котировкой, действовавшей в день заключения контракта, то цена контракта и сумма платежа подлежат пересчету в соответствующей пропорции.
Приведенные примеры наглядно показывают, что страхование валютных рисков может изменить контрактные цены, а значит повлиять на величину обязательств импортера. В таких случаях необходимо скорректировать дебиторскую задолженность и выручку на сумму образовавшейся ценовой разницы (пункт 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Повышение контрактных цен и суммы платежа обусловит следующую запись:
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка".
Условия поставки товаров на экспорт определяют состав и сумму расходов на продажу, формируемых на счете 44 "Расходы на продажу". К ним могут быть отнесены только те затраты, которые должен нести поставщик. В связи с этим ЦБ РФ в своем письме от 15.07.96 ≤ 300 "О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов" рекомендует включать во внешнеторговые контракты правила "Инкотермс".
Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость экспортных товаров:
дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров" кредит счета 44 "Расходы на продажу" - списаны расходы, относящиеся к проданным товарам;
дебет счета 45 "Товары отгруженные" кредит счета 44 "Расходы на продажу" - списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.
При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан произвести распределение между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.
Финансовый результат от продажи товаров на внешнем рынке (прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой (оборот по счету 90, субсчет 1, аналитический счет "Экспортная выручка"), полной себестоимостью (оборот по счету 90, субсчет 2, аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров") и вывозными таможенными пошлинами (оборот по счету 90, субсчет 5 "Экспортные пошлины"). Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 "Прибыли и убытки").
Пример 6
15.05.05 российская организация "Альфа" отгрузила иностранному покупателю 100 000 микросхем собственного производства. Контрактная цена 1 микросхемы - 30 евро. Стоимость всей партии составляет 3 000 000 евро, а ее производственная себестоимость - 60 000 000 руб.
Поставка микросхем произведена на условиях DAF. При этом стоимость транспортной услуги по доставке груза со склада экспортера до границы составила 200 000 руб. Товар пересек границу 05.06.05.
Условиями контракта определено, что право собственности на товар переходит к покупателю на границе.
При таможенном оформлении (22.05.05) были уплачены вывозная таможенная пошлина в сумме 1 000 000 руб. и соответствующий сбор.
Расчеты с покупателем произведены 11.06.05.
Официальный курс евро составил: на дату таможенного оформления груза - 36,19 руб., дату пересечения границы - 36,05 руб., дату зачисления выручки на транзитный валютный счет - 35,85 руб.
Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 2).
Таблица 2
Учет экспорта товаров по прямому контракту при условии последующей оплаты
| Содержание операции | Сумма, руб. | Корреспондирующие счета (субсчета) | | Дебет | Кредит | | Отгружена продукция покупателю | 60 000 000 | 45 | 43 | | Начислена задолженность перевозчику по транспортной услуге | 200 000 | 44 | 60 | | С расчетного счета уплачен долг перевозчику | 200 000 | 60 | 51 | | С расчетного счета уплачена экспортная таможенная пошлина | 1 000 000 | 68 | 51 | Уплачен таможенный сбор за таможенное оформление груза в рублях
(3 000 000 евро х 36,19 руб. х 0,1 % : 100 %) | 108 570 | 76 | 51 | | в евро (3 000 000 евро х 0,05 % х 36,19 руб. : 100 %) | 54 285 | 76 | 52 | | Таможенный сбор включен в состав расходов на продажу (108 570 руб. + 54 285 руб.) | 162 855 | 44 | 76 | | Списаны расходы на продажу, относящиеся к отгруженной продукции (200 000 руб. + 162 855 руб.) | 362 855 | 45 | 44 | | Отражена выручка от продажи продукции, в связи с переходом права собственности на нее к покупателю (3 000 000 евро х 36,05 руб.) | 108 150 000 | 62 | 90-1 | | Списана полная себестоимость проданной продукции (60 000 000 руб. + 362 855 руб.) | 60 362 855 | 90-2 | 45 | | Начислена задолженность бюджету по экспортной таможенной пошлине | 1 000 000 | 90-5 | 68 | Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции
(108 150 000 руб. - 60 362 855 руб. - 1 000 000 руб.) | 46 787 145 | 90-9 | 99 | | На транзитный валютный счет зачислен долг покупателя (3 000 000 евро х 35,85 руб.) | 107 550 000 | 52 | 62 | Отражена отрицательная курсовая разница между курсом ЦБ РФ на дату зачисления долга и курсом ЦБ РФ на дату признания выручки от продажи продукции
(3 000 000 евро х (35,85 руб. - 36,05 руб.) | 600 000 | 91-2 | 62 |
(Окончание следует)
|
|
