В целях налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Не относятся к НМА научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.Как видим, "налоговый" состав объектов НМА не совпадает с их бухгалтерским составом. Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к НМА и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете:
| Наименование объекта | ПБУ 14/2000 | Статья 257 НК РФ |
| Отнесение объекта к нематериальным активам |
| Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель | Да | Да |
| Исключительное авторское право на программу для ЭВС, базы данных | Да | Да |
| Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем | Да | Да |
| Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара | Да | Да |
| Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения | Да | Да |
| Деловая репутация организации | Да | Нет |
| Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации | Да | Нет |
| Владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта | Нет | Да |
| Условия принятия объекта в состав нематериальных активов |
| Отсутствие материально-вещественной структуры | Да | Нет |
| Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества | Да | Нет |
| Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд | Да | Нет |
| Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев | Да | Да |
| Не предполагается последующая перепродажа | Да | Нет |
| Способность приносить экономические выгоды (доход) | Да | Да |
| Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительное право у организации на результат интеллектуальной деятельности | Да | Да |
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ НМА признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей установлено стоимостное ограничение при принятии НМА к учету. Если первоначальная стоимость НМА составляет менее 10 000 рублей, то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Следует обратить внимание, что стоимостного ограничения при принятии НМА к бухгалтерскому учету не установлено. В этом еще одно отличие между ПБУ 14/2000 и НК РФ.
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Оценка первоначальной стоимости НМА в целях исчисления налога на прибыль регулируется статьей 257 НК РФ и в ряде случаев не совпадает с первоначальной стоимостью, определенной в бухгалтерском учете.
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА, согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Обратите внимание!
Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость НМА не включаются, например расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредиту банка, полученному на приобретение НМА, суммовые разницы (внереализационные расходы).
Рассматривая порядок формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом учете, отметим, что немало вопросов возникает у налогоплательщиков в случае приобретения неисключительных прав на использование программных продуктов для ЭВМ, поставляемых на CD-дисках, при условии, что договором поставки не установлен срок их использования и оплата производится единовременно. В этой связи обращаем внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года N03-03-04/1/156, где рассмотрены вопросы налогового учета расходов на приобретение таких программных продуктов. В Письме, в частности, сказано, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся и расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Таким образом, расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, независимо от величины этих расходов в целях исчисления налога на прибыль, относятся к прочим расходам.
Если договором установлен срок использования программного продукта, то согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы на его приобретение признаются равномерно в течение срока, установленного договором. Если же условиями договора срок использования не определен, расходы в целях налогообложения прибыли признаются в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программных продуктов, устанавливать срок их использования самостоятельно.
Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года N03-03-04/1/156 отмечено, что:
"В соответствии со статьей 14 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в статье 16 этого Закона. Договор на использование программы для ЭВМ или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.
Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование программы для ЭВМ и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.
В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта для ЭВМ, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций".
Если организация получает НМА безвозмездно, то в этом случае ей следует обратить внимание на пункт 8 статьи 251 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, полученные в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ).
Статья 251 НК РФ не содержит случаев, когда стоимость безвозмездно полученного НМА не учитывается налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы, так как в пункте 11 статьи 251 НК РФ, речь идет исключительно о безвозмездно полученном имуществе. В связи с чем, организация, получающая безвозмездно НМА, обязана признать внереализационный доход в сумме его рыночной стоимости. Причем сумма полученного дохода в данном случае определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости амортизируемого имущества.
Обратите внимание, что информация о ценах должна быть подтверждена получающей стороной документально либо путем проведения независимой оценки.
Так как в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость НМА формируется исходя из суммы фактических затрат на его приобретение и доведения его до состояния пригодного к использованию (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ), то первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА будет равна нулю.
Напоминаем, что в бухгалтерском учете сумма внереализационного дохода будет признаваться по мере начисления амортизации данного НМА, в налоговом же учете сумма внереализационного дохода признается единовременно в момент получения данного НМА, причем амортизация в налоговом учете начисляться не будет. В результате чего организация вынуждена будет применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года N114н.
При внесении НМА в счет взноса в уставный капитал организация должна учитывать, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с подпунктом 2 статьи 277 НК РФ налогоплательщики в целях налогообложения прибыли должны учитывать НМА, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, по остаточной стоимости полученного в качестве вклада объекта, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Причем, если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.
Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Расходы, связанные с приобретением НМА, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования НМА.
СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НМА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Срок полезного использования объекта НМА согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. В связи с чем, можно отметить, что правила определения срока полезного использования НМА в бухгалтерском и налоговом учете, практически, одинаковые. За исключением одного: по НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Напомним читателю, что в целях бухгалтерского учета по тем НМА, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.
Для того, чтобы в дальнейшем при начислении амортизации НМА в бухгалтерском учете и для целей налогообложения избежать появления разниц, рекомендуем налогоплательщикам и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения прибыли установить срок действия такого НМА равным 10 годам.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Амортизация ".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
