НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ
Организации, оказывающие услуги, являются плательщиками налога на добавленную стоимость на общих основаниях. Порядок исчисления и уплаты НДС установлен главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
Как мы уже отметили, порядок исчисления НДС организациями, оказывающими услуги, не имеет каких-то серьезных особенностей, за исключением ряда льгот, установленных статьей 149 НК РФ в отношении реализации некоторых видов услуг.
На наш взгляд, более интересным для читателей будет информация об изменениях и дополнениях, внесенных в законодательство по НДС Федеральным законом от 22 июля 2005 года N119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее Закон N119-ФЗ).
Указанный Закон N119-ФЗ (за исключением отдельных положений), вступил в силу с 1 января 2006 года, следовательно, с указанной даты налогоплательщики НДС обязаны руководствоваться "обновленными" нормами главы 21 НК РФ.
Отметим, что новшества, внесенные в главу 21 НК РФ, очень значительные, мы же остановимся только на тех, которые на прямую касаются операций, связанных с оказанием услуг.
Изменения, внесенные пунктом 2 статьи 1 Закона N119-ФЗ, в статью 145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" главы 21 НК РФ, увеличивают с одного миллиона рублей до двух миллионов рублей предельный размер выручки, при котором налогоплательщик НДС, оказывающий услуги, вправе получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Эти изменения носят для налогоплательщика НДС положительный характер. Заметим, что аналогичное изменение внесено и в статью 163 "Налоговый период" НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики устанавливают налоговый период по налогу на добавленную стоимость. Теперь перейти на поквартальное исчисление и уплату налога смогут те налогоплательщики, у которых выручка не превышает два миллиона рублей.
Изменения, внесенные Законом N119-ФЗ, в статью 148 НК РФ "Место реализации работ (услуг)" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, существенно уточнили виды работ (услуг), место деятельности которых определяется специальными правилами.
Рассмотрим несколько подробнее характер изменений, внесенных в статью 148 НК РФ.
Во-первых, отметим, что в части работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а так же космических объектов), находящихся на территории России, законодатель добавил такой вид услуг, как услуги по аренде.
Во-вторых, с 1 января 2006 года местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися непосредственно на территории России. Напомним, что до указанной даты в отношении указанных услуг (работ) действовало несколько иное правило определения места реализации: если работы (услуги) были связаны с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, то местом реализации указанных работ считалась Россия, только в случае фактического присутствия субъекта (организации или индивидуального предпринимателя), выполняющего эти работы (услуги) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. Теперь же основным критерием признания местом реализации территории РФ является местонахождение этого имущества. Обратите внимание, что законодатель дает расшифровку, что следует понимать под работами, связанными непосредственно с движимым имуществом воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. В тексте статьи указано, что к таким работам (услугам) относятся, в частности: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание. Однако в связи с тем, что данный перечень является открытым к таким работам (услугам) могут быть отнесены давальческая переработка (в том числе аффинаж), ремонт любого типа (в том числе гарантийное обслуживание), восстановление товарных характеристик и так далее, то есть фактически любые работы (услуги), которые связаны с непосредственным физическим воздействием на движимое имущество, воздушные морские суда и суда внутреннего плавания.
Обратите внимание!
При определении места реализации работ (услуг), связанных с морскими судами, следует напомнить, что в соответствии со статьей 67 Конституции Российской Федерации:
"Территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними".
В связи с чем, услуги, оказываемые морским судам в территориальном море, без захода в порт, будут считаться также оказываемыми на территории России.
Закон N119-ФЗ исключил из пункта 4 статьи 148 НК РФ положения, касающиеся работ (услуг) по обслуживанию воздушных судов непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, и работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота) и при лоцманской проводке.
Несмотря на отсутствие прямого упоминания в пункте 4 статьи 148 НК РФ перечисленных работ (услуг), они не перестали быть работами (услугами) связанными непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. И если ранее основным критерием определения места реализации таких работ (услуг) считалось место деятельности покупателя, то теперь независимо от того, где осуществляет деятельность покупатель, указанные работы (услуги) считаются оказываемыми на территории Российской Федерации как услуги связанные с движимым имуществом, воздушными морскими судами и судами внутреннего плавания. Лоцманскую проводку и аэронавигационное обслуживание все-таки, по мнению авторов, следует рассматривать, как услуги связанные с транспортировкой и перевозкой.
После внесения изменений местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются не только в сфере образования, но и в сфере обучения. Следует иметь в виду, что здесь налогоплательщика могут ожидать налоговые риски. Если в отношении образовательных услуг подразумеваются услуги, получение которых подтверждается выдачей гражданину документа удостоверяющего и подтверждающего достижение им определенного образовательного ценза, то, что понимать под услугами обучения, не совсем понятно. В связи с чем, под такой вид услуг можно подвести любые процессы обучения в интересах человека, общества, государства и, соответственно, связывать процесс их оказания с территорией, где они оказаны. В этом случае, семинар или стажировка, проводимая иностранной компанией на территории России, в том числе и в туристических целях, автоматически делают иностранную организацию плательщиком НДС.
Отметим, что несколько изменен порядок определения места реализации при оказании услуг по передаче патентов, лицензий, торговых марок, авторских и других аналогичных прав. Если раньше услугами, оказанными на территории России, признавались лишь услуги по передаче в собственность или переуступке указанных прав, то теперь аналогичное правило распространяется не только на передачу, но и на услуги по предоставлению в пользование патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав.
Таким образом, снят постоянно вызывающий споры вопрос о том, где облагать налогом выплаты по роялти и иные аналогичные платежи, по исключительным и по неисключительным правам. Например, платежи по франшизе, с передачей неисключительных прав нескольким потребителям, или кинопродукция, предоставляемая иностранными контрагентами в российский прокат, подлежат налогообложению НДС.
Следующее изменение касается деятельности по оказанию услуг (выполнению работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники) их адаптации и модификации. С 1 января 2006 года эти услуги (работы) считаются оказанными на территории России, если покупатель указанных услуг (работ) осуществляет деятельность на территории нашей страны. Так, например, компьютерная игра, написанная для российского потребителя, с передачей неисключительных прав нескольким потребителям, или приобретение программ для компьютера у иностранного поставщика, подлежат налогообложению НДС.
С 1 января 2006 года местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России, а продавец оказывает маркетинговые услуги. Отметим, что в данном пункте есть один "подводный камень". Дело в том, что в налоговом законодательстве не разъяснено, что следует понимать под маркетинговыми услугами. Но если допустить, что маркетинг представляет собой деятельность, направленную на удовлетворение нужд и потребностей человека, посредством рынка, то получается, что под маркетингом можно понимать любую деятельность, осуществляемую хозяйствующим субъектом, на рынке. Отсутствие четкого понятия маркетинга в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, несомненно, приведет к появлению споров между налогоплательщиками и налоговиками.
Анализируя, внесенные в статью 148 НК РФ изменения, отметим, что наиболее сложным, на наш взгляд, является момент определения места реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ) непосредственно связанными с перевозкой (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита).
Теперь местом оказания вышеперечисленных услуг (работ) считается территория Российской Федерации, если они оказываются (выполняются) именно российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.
Местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита является территория России, если эти услуги (работы) оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления, деятельности которых признается Российская Федерация.
Итак, для того, в целях определения места реализации работ (услуг) по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой хозяйствующий субъект должен проверить следующий ряд условий:
1. Проверить, действительно ли оказываемая услуга (выполняемая работа) классифицируется как услуга (работа), по перевозке и (или) транспортировке или как услуга (работа) непосредственно связанная с перевозкой и (или) транспортировкой. Напоминаем, что аэронавигационное обслуживание и лоцманская проводка также относятся к услугам, непосредственно связанным с перевозкой и (или) транспортировкой. Если да, то считаем выполненным условие 1.
2. Рассмотреть (при соблюдении условия 1), не являются ли услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, услугами (работами), непосредственно связанными с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита?. Если являются, то фиксируем соблюдение условия 2. Услуги (работы), для которых соблюдено условие 2, отделяются от услуг (работ) для которых соблюдается условие 1.
3. Определить (при соблюдении только условия 1) кем оказывается данная услуга (выполняется работа), то есть, является ли организация или индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги (выполняющий работы) лицом, действующим на территории РФ на основе государственной регистрации.
Напоминаем, что в случае отсутствия государственной регистрации, местом деятельности организации или индивидуального предпринимателя признается:
место, указанное в учредительных документах организации; место управления организацией; место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; место нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство); место жительства индивидуального предпринимателя. Если услуги (работы) выполняются российской организацией или индивидуальным предпринимателем, то считаем выполненным условие 3.4. Если условие 3 не выполняется, то есть, услуги оказываются (работы выполняются) "иностранцем", то считаем выполненным условие 4.
5. При соблюдении только условия 3 необходимо определить, где находится пункт отправления и (или) пункт назначения. Если любой из указанных пунктов находится на территории России, то считаем выполненным условие 5.
6. Если и пункт отправления, и пункт назначения находятся за пределами Российской Федерации, то считаем выполненным условие 6.
7. Следует проверить, не заключен ли по транспортным средствам договор фрахтования (чартер), согласно которому одна сторона (фрахтовщик) обязуется за вознаграждение предоставить другой стороне (фрахтователю) всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа? Если такой договор заключен, то считаем выполненным условие 7.
8. При соблюдении только условия 7, рассматриваем, кто является фрахтовщиком - российская организация или индивидуальный предприниматель или нет. Если фрахтовщиком является российская организация или индивидуальный предприниматель, то считаем выполненным условие 8.
9. Если фрахтовщиком является "иностранец", то считаем выполненным условие 9.
10. При соблюдении только условия 8 следует определить местонахождение пунктов отправления и назначения: если любой из указанных пунктов находится на территории России, то считаем выполненным условие 10.
11. Если не выполняется условие 10, то есть пункт отправления и пункт назначения (одновременно) находятся за пределами России, то считаем выполненным условие 11.
12. При соблюдении только условия 10, следует определить, какие транспортные средства зафрахтованы. Если это воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, то считаем выполненным условие 12.
13. Если не выполняется условие 12 и зафрахтован транспорт отличный от транспорта, перечисленного в условии 12, например, автомобильный транспорт, то считаем выполненным условие 13.
14. При соблюдении только условия 12, следует определить, используется ли зафрахтованный транспорт для перевозки товаров и (или) пассажиров? Если используется именно на эти цели, то считаем выполненным условие 14.
15. Если зафрахтованный водный (морской, речной), воздушный транспорт используется для иных целей (например, простаивает), то считаем выполненным условие 15.
16. При выполнении только условия 2 (если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), следует определить место деятельности лица, оказывающего эти услуги (выполняющего эти работы). При определении места осуществления деятельности хозяйствующего субъекта, необходимо либо основываться на нормах международных договоров, либо применять пункт 5 статьи 148 НК РФ (что может быть сопряжено с возникновением налоговых рисков). Если местом осуществления деятельности хозяйствующего субъекта признается территория РФ, то считаем выполненным условие 16. При этом обращаем Ваше внимание на тот момент, что данное условие немного шире, чем указанное в условиях 3 и 8, по крайней мере, на привязку к месту нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказаны (работы выполнены) через это постоянное представительство).
17. Если не выполняется условие 16 и местом осуществления деятельности хозяйствующего субъекта признается территория иностранного государства (например, если услуги оказаны (работы выполнены) не через это постоянное представительство иностранной организации), то считаем выполненным условие 17.
18. При соблюдении условия 11, следует определить, где осуществляется деятельность того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности признается территория России, то считаем выполненным условие 18.
19. При соблюдении условия 11, рассматриваем, где осуществляется деятельность того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности не признается территория Российской Федерации, то считаем выполненным условие 19.
20. При соблюдении условия 13, следует определить, где осуществляется деятельность того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности признается территория Российской Федерации, то считаем выполненным условие 20.
21. При соблюдении условия 13, рассматриваем, где осуществляется деятельность того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности не признается территория Российской Федерации, то считаем выполненным условие 21.
22. При соблюдении условия 15, следует определить место осуществления деятельности того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности признается территория РФ, то считаем выполненным условие 22.
23. При соблюдении условия 15, рассматриваем где находится место осуществления деятельности того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности не признается территория РФ, то считаем выполненным условие 23.
24. При соблюдении условия 4, следует определить, где находится место осуществления деятельности того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности признается территория РФ, то считаем соблюденным условие 24.
25. При соблюдении условия 4, рассматриваем, где осуществляется деятельность того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности не признается территория РФ, то считаем соблюденным условие 25.
26. При соблюдении условия 9, следует определить, где находится место осуществления деятельности того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности признается территория РФ, то считаем выполненным условие 26.
27. При соблюдении условия 9, рассматриваем, где находится место осуществления деятельности того, кто выполняет условия, указанные в пункте. Если согласно пункту 5 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности не признается территория РФ, то считаем выполненным условие 27.
В итоге, путем очень сложной логической цепочки, можно определить, что:
1.Местом реализации вышеуказанных услуг (работ) признается территория Российской Федерации, если соблюдаются условия: 5,14,16.
2.Местом реализации вышеуказанных услуг (работ) не признается территория Российской Федерации, если соблюдаются следующие условия:6,17,19,21,23,25,27.
3.Невозможно определить место реализации вышеуказанных услуг (работ), так как необходимо определение дополнительных условий: 1, 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 15.
4. Местом реализации вышеуказанных работ (услуг) признается территория России, при выходе на соблюдение следующих условий (исходя из неустранимого противоречия между подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ и подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ), если основываться на подпункте 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ: 18, 20, 22, 24, 26.
5. Местом реализации вышеуказанных работ (услуг) не признается территория России, при выходе на соблюдение следующих условий (исходя из неустранимого противоречия между подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ и подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ), если основываться на подпункте 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ: 19, 21, 3, 25, 27.
Обратите внимание!
С 1 января 2006 года в пункте 1.1 статьи 148 НК РФ приведен перечень работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Данный список составлен на основании зеркального отражения пункта 1 статьи 148 НК РФ, но заметим, что законодатель, сделав первый шаг, не сделал второго, в связи с чем, на наш взгляд, следует ожидать продолжения споров налогоплательщиков с налоговиками в плане определения места реализации услуг (работ).
Поясним.
В пункте 1.1 статьи 148 НК РФ не рассмотрен вариант, когда деятельность организации или индивидуального предпринимателя (пункт 5 статьи 148 НК РФ), которые выполняют работы (оказывают услуги) осуществляется не на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания услуг), не предусмотренных пунктами 1- 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. В результате чего, если место осуществления деятельности не указанной в предусмотренных подпунктами 1- 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не территория России, то из НК РФ невозможно точно определить, что реализация осуществлена не на территории нашей страны и объекта налогообложения не возникает. Если бы существовало зеркальное отражение пункта 5 в пункте 1.1 налогоплательщик смог бы доказать, что местом реализации территория РФ не является, однако это не было сделано, в результате чего осталось неустранимое противоречие.
Следующее противоречие - это противоречие между подпунктом 5 статьи 148 НК РФ и подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, в части оказания услуг, указанных в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ , приводящее к тому, что при оказании услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ существует пять, указанных выше, ситуаций, когда налоговый орган и налогоплательщик рискуют не согласится друг с другом.
Третье противоречие - отсутствие четкой терминологии в НК РФ, в отношении некоторых видов услуг (работ), будет приводить к постоянным спорам, по поводу отнесения работ (услуг) к работам (услугам), указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (вспомните ситуацию с маркетинговыми услугами). Чтобы избежать такого развития ситуации, мы рекомендуем в качестве доказательства указывать рискованные пункты с приставкой "не". Например, если заключается договор на оказание российской фирмой иностранной фирме аудиторских услуг, то в договоре неплохо бы оговорить, что консультационные услуги при этом не оказываются или, хотя бы отделить стоимость аудиторских услуг от консультационных и первые из них обложить НДС, а вторые - не облагать.
Кто-то может сказать, что законодатель зря ввел в текст статьи 148 НК РФ пункт 1.1, ведь в принципе его положения вытекают непосредственно из пункта 1 этой же статьи, но, на наш взгляд, это сделано специально, с той целью, чтобы помочь налогоплательщику решить непростые вопросы, связанные с определением места реализации работ (услуг). Ведь о важности правильности определения места реализации говорит текст статьи 199.1 Уголовного Кодекса Российской Федерации:
"Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента
1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового".
Федеральным законом N119-ФЗ внесены изменения и в статью 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" главы 21 НК РФ, имеющей так же непосредственное отношение к налогоплательщикам НДС, оказывающим услуги.
Прокомментируем эти изменения:
Произведено уточнение в налогообложении НДС частных нотариусов - в пункте 3 статьи 149 НК РФ появился пункт 15.1 предоставляющий право на льготу нотариусам, занимающимся частной практикой, при совершении ими нотариальных действий и оказании услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.
Напомним, что в соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели. В соответствии со статьей 11 НК РФ частные нотариусы отнесены к индивидуальным предпринимателям. Так являются или нет частные нотариусы налогоплательщиками НДС? До 1 января 2006 года, ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 24 мая 2001 года N04-03-18/36:
"Департамент налоговой политики сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 17 пунктом 2 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина. В связи с этим при совершении нотариальных действий, за которые взимается государственная пошлина в государственных нотариальных конторах или плата, соответствующая размеру государственной пошлины, взимаемая частными нотариусами за совершение нотариальных действий, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость не возникает.
Данное положение предусмотрено пунктом 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 NБГ-3-03/447".
Таким образом, из приведенного документа следовало, что не возникает обязанности по уплате НДС при совершении нотариальных действий, за которые взимаетсяплата, соответствующая размеру государственной пошлины.
Если частные нотариусы за совершение нотариальных действий взимают плату в размере, превышающем государственную пошлину, то с суммы превышения НДС уплачивался в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
В случае оказания услуг, не предусмотренных статьями 22 и 25 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (утверждены Верховным советом Российской Федерации 11 февраля 1993 года N4462-1), такие услуги облагались НДС в общем порядке.
В подтверждение сказанного можно привести Письмо МНС Российской Федерации от 18 ноября 2004 года N03-1-07/2343/16 "Об уплате НДС частными нотариусами":
"Министерство Российской Федерации по налогам и сборам рассмотрело обращение по вопросу применения налога на добавленную стоимость частными нотариусами и сообщает следующее.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Работой для целей налогообложения согласно пункту 4 статьи 38 Кодекса признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой для целей налогообложения согласно пункту 5 статьи 38 Кодекса признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.
Реализацией услуг для целей налогообложения признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, оказание услуг лицом другому лицу на безвозмездной основе (статья 39 Кодекса).
Таким образом, исходя из вышеуказанных положений, любая деятельность, в том числе и нотариальная деятельность, подпадает для целей налогообложения под понятие "работа" или "услуга".
Операции по реализации товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а также операции, не признаваемые объектом налогообложения, предусмотрены статьей 149 и пунктом 2 статьи 146 Кодекса.
Согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина.
Таким образом, услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 1 "Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" от 11.02.1993 N4462-1 (далее - Основы законодательства о нотариате) нотариат в Российской Федерации призван обеспечить в соответствии с Конституцией Российской Федерации, Конституциями республик в составе Российской Федерации, указанными Основами защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.
Нотариальные действия в Российской Федерации совершают нотариусы, работающие в государственной конторе или занимающиеся частной практикой.
Согласно статье 2 "Основ законодательства о нотариате" при совершении нотариальных действий нотариусы обладают равными правами и несут одинаковые обязанности независимо от того, работают ли они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой. Оформленные нотариусами документы имеют одинаковую юридическую силу.
Таким образом, из указанных положений следует, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, имеют равные права и обязанности с нотариусами, работающими в государственной конторе, в совершении ими всех предусмотренных законодательством нотариальных действий.
В соответствии со статьей 22 Основ законодательства о нотариате за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.
За выполнение действий, указанных в части первой вышеуказанной статьи Основ законодательства о нотариате, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса.
Учитывая изложенное, при выполнении действий, по которым предусмотрена обязательная нотариальная форма, от налога на добавленную стоимость освобождается взимаемая частными нотариусами плата по тарифам, соответствующая размеру государственной пошлины.
В случае если частные нотариусы за совершение нотариальных действий, предусматривающих обязательную нотариальную форму, взимают тариф в размере, превышающем размер государственной пошлины, то с суммы указанного превышения частный нотариус обязан в порядке, установленном главой 21 Кодекса, исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
Что касается услуг, оказываемых частными нотариусами, по которым законодательными актами Российской Федерации обязательная нотариальная форма не предусмотрена и взимаемая плата определяется соглашением между лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусами, то на такие услуги положение подпункта 17 пункта 2 статьи 149 Кодекса не распространяется и указанная плата в полном размере подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость".
Изменения, внесенные пунктом 7 статьи 1 Закона N119-ФЗ в статью 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, уточнили порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
В связи с тем, что внесены изменения в статью 167 НК РФ и отменен НДС с авансовых платежей, несколько изменился порядок определения налоговой базы по НДС.
Ранее, налогоплательщики обязаны были увеличивать налогооблагаемую базу на сумму полученных авансовых и иных платежей, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), теперь же они определяют налоговую базу при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с требованиями статьи 154 НК РФ.
Требование налоговых органов увеличивать налоговую базу по НДС на сумму авансов и ранее вызывало массу недовольств среди налогоплательщиков, которые приводили в свою защиту противоречия между статьями 39, 146 и 162 НК РФ. И хоть теперь законодатель отменил пункт 1 статьи 162 НК РФ, но вопреки чаяньям налогоплательщиков, в соответствии со статьей 167 НК РФ налогоплательщик обязан будет все равно начислять НДС с сумм полученных авансов. Ведь статьей 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат:
дата отгрузки товаров (работ, услуг); дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). А это фактически означает необходимость уплаты НДС не только с аванса в денежной форме. И это притом, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг)!В момент получения оплаты, частичной оплаты реализации еще нет, и неизвестно состоится ли она вообще. То есть, несмотря на отсутствие объекта налогообложения, налогоплательщик обязан определить налоговую базу.
Обращаем Ваше внимание на то, что новые правила главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года вменили новую обязанность налогоплательщику. Так как налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком, исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. То, соответственно, при отгрузке по предоплате налогоплательщик НДС должен провести пересчет налоговой базы в соответствии со статьей 40 НК РФ. Это должен сделать именно налогоплательщик, а не налоговые органы, при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов (у которых это право остается).
Изменения, внесенные пунктом 12 статьи 1 Закона N119-ФЗ, в статью 163 "Налоговый период" главы 21 НК РФ, с 1 января 2006 года просто улучшают положение небольших налогоплательщиков, поскольку увеличен размер ограничения суммы выручки без учета налога с 1 000 000 рублей до 2 000 000 рублей для установления продолжительности налогового периода в квартал.
В связи с наличием неустранимых противоречий в самом тексте пункта 2 статьи 163, ежемесячные, в течение квартала, суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета налога, не должны превышать два миллиона рублей, как по предыдущему кварталу, например по 4 кварталу 2005 года, так и по текущему кварталу, например, по 1 кварталу 2006 года.
Изменения, внесенные пунктом 16 статьи 1 Закона N119-ФЗ, в статью 167 "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" главы 21 НК РФ, достаточно объемные, поэтому рассмотрим именно буквальные изменения, без анализа взаимосвязанных моментов.
Изменение наименования статьи 167 НК РФ на "Момент определения налоговой базы", позволяет указать на соблюдение требований статьи 17 НК РФ, по имущественным правам, так как при их реализации не было известно момента определения налоговой базы, и по налоговым агентам, так как в данном случае не было прямой реализации.
После принятых изменений моментом определения налоговой базы (в обычных условиях) является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
День предоплаты, после изменений в пункте 1 статьи 167 НК РФ, не обязательно является днем поступления денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Возникают дополнительные риски, только некоторые из них мы назовем на примере отмененных текстов пунктов 2, 4-6 статьи 167 НК РФ. Налоговые органы, например, могут посчитать оплатой:
возникновение любого типа обязательства перед приобретателем товаров (работ, услуг, имущественных прав) у налогоплательщика, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (имущественных прав, выполнением работ, оказанием услуг), в том числе выдачу покупателем - векселедателем собственного векселя; передача налогоплательщиком полученного от покупателя - векселедателя собственного векселя по индоссаменту третьему лицу; поступление денежных средств на счета налогоплательщика за счет собственных средств его комиссионера, поверенного или агента; расходование собственных средств его комиссионера, поверенного или агента на приобретение товаров для налогоплательщика; досрочное подписание взаимозачета, до отгрузки товара; передача налогоплательщиком права требования на оплату будущей поставки третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом, например, операции по факторингу в полной сумме; при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы может определяться как день подписания договора дарения. Обращаем Ваше внимание на то, что поступление денежных средств на счета комиссионера, поверенного или агента в банке или в их кассу продолжают оставаться оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.Изменения произведены в пункте 3 статьи 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар. Такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.
Данное изменение является, безусловно, положительным, так как "старая" редакция НК РФ не разъясняла, когда начислять налоги по отгрузке и когда выписывать счет - фактуру, например, при реализации недвижимости, при реализации товаров со склада, где ведется ответственное хранение (например, у комиссионера), при долевом участии в строительстве. Теперь стало ясно, что эти действия нужно осуществлять исключительно в тот момент, когда происходит передача права собственности на этот товар.
Момент определения налоговой базы, при передаче имущественных прав, с 1 января 2006 года, определяется:
при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению - как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, при передаче имущественных прав налогоплательщиками или приобретении денежного требования у третьих лиц - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав - как день передачи имущественных прав. Если день оплаты наступает раньше, чем день отгрузки, то на день отгрузки также возникает момент определения налоговой базы.Соответственно признаны утратившими силу положения, касающиеся момента начисления НДС по оплате:
прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком; оплата товаров (работ, услуг) собственным векселем; неисполнение покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства; реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе. Изменения в пункте 1 статьи 169 НК РФ, навели порядок в выписке счетов-фактур и конкретизировали случаи, когда он обязателен в качестве основания для предъявления сумм налога к вычету.Счет-фактура выписывается исключительно при наличии взаимоотношений между продавцом и покупателем.
Наконец-то утихнут споры о том, кто должен выписывать счет-фактуру при выполнении обязанностей налогового агента, одновременно являющегося покупателем!
Никто ни должен! Счета-фактуры просто не должно в данном случае существовать. Аналогично и по другим, не оговоренным в пункте 1 статьи 169 НК РФ основаниям - например при строительстве для собственных нужд, импорте товаров, возврате товаров и так далее. Какое-то время будут возникать постоянные споры по данному изменению, но его логичность успокоит налоговые органы, и налогоплательщики будут основываться для принятия сумм налога к вычету на счете-фактуре только тогда, когда в наличии есть отношения "продавец - покупатель".
После внесения изменений счет-фактура не нужен и для принятия сумм налога к возмещению, при применении ставки в 0%, когда право на вычеты уже доказано.
Если передаются имущественные права, то в счете-фактуре дополнительно должны быть указаны в обязательном порядке: стоимость имущественных прав за все количество переданных имущественных прав без налога; сумма налога, предъявляемая покупателю имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; а так же стоимость всего количества переданных имущественных прав с учетом суммы налога.
В связи с будущими возможными спорами, обратим Ваше внимание на то, где изменения, связанные с имущественными правами в счетах фактурах не произведены, (имущественные права в строчках счета-фактуры не поименованы). Соответственно, при передаче имущественных прав данные сведения не заполняются:
1. наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя - так как нет ни грузоотправителя, ни грузополучателя;
2. номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - так как нет ни поставок товаров, ни выполнения работ, ни оказания услуг;
3. наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания) - так как нет ни поставляемых (отгруженных) товаров, ни выполненных работ, ни оказанных услуг, там более не существует возможности указания единицы измерения;
4. количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) - так как нет ни товаров, ни работ, ни услуг, ни единиц измерения;
5. цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога - так как нет единиц измерения;
6. сумма акциза по подакцизным товарам - так как по имущественным правам нет акциза;
7. страна происхождения товара - так как имущественные права не являются имуществом и, соответственно, товаром;
8. номер таможенной декларации.
Кстати, очень хотелось бы надеяться на то, что для лучшей доходчивости, на данное обстоятельство обратит внимание Правительство Российской Федерации, изменив Постановление от 2 декабря 2000 года N914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", иначе споры с налоговыми органами неизбежны. А до внесения изменений рекомендуем вносить в данные графы, при передаче имущественных прав, любую, пусть не логичную информацию, так будет меньше споров с налоговыми органами. Наличие в счете-фактуре лишней информации не запрещено. Отсутствие должной информации делает счет-фактуру недействительной.
Заметим, что вместо номера грузовой таможенной декларации, теперь указывается номер просто таможенной декларации, что соответствует Таможенному кодексу Российской Федерации.
Изменения, внесенные пунктом 19 статьи 1 Закона N119-ФЗ в статью 170 "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, достаточно объемные, поэтому рассмотрим именно буквальные изменения.
При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения и на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
В итоге, с 1 января 2006 года, после изменения редакции пункта 3 статьи 170 НК РФ, мы рекомендуем Вам принимать решения об осуществлении операций, освобождаемых от НДС или о переходе на специальные налоговые режимы, только после расчета экономических последствий, связанных с восстановлением НДС.
Изменения в пункте 4 статьи 170 НК РФ, при одновременном осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций, связаны с включением сумм НДС по имущественным правам, в методику распределения налога.
Более важным изменением данного пункта является позволение осуществлять распределение сумм НДС в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. С помощью налоговой политики можно ответить на ряд вопросов - как быть тогда, когда нет отгрузки, а есть одни предоплаты, как определить методику распределения суммы налога, когда применяется пропорция по отгрузке (а определяется она не ранее чем в начале следующего налогового периода), а определение стоимости товаров, основных средств и иного имущества уже состоялось и не подлежит пересмотру.
Изменения, внесенные пунктом 20 статьи 1 Закона N119-ФЗ в статью 171 "Налоговые вычеты" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, достаточно объемные, поэтому рассмотрим именно буквальные изменения.
Первым и наиболее серьезным изменением является то, что теперь для вычета суммы налога достаточно того, что сумма налога предъявлена налогоплательщику, получен счет-фактура и приобретенное имущество, (работы, услуги) приняты к учету. Уплата налога не имеет значения, то есть, с 1 января 2006 года вычет делается и по не оплаченным товарам (работам, услугам) и имущественным правам.
С 1 января 2006 года вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав.
С 1 января 2006 года, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Факт оплаты в бюджет сумм налога, исчисленных с сумм предоплаты, который вызывал столько споров и опасений, перестал иметь значение. До 1 января 2006 года факт оплаты в бюджет сумм налога, исчисленных с сумм авансов, по нашему мнению, тоже не имел значения, так как в пункте 8 статьи 171 НК РФ обязательна была именно уплата, а не уплата в бюджет.
С 1 января 2006 года вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, при условии, что они были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, что восстановление подтверждено документально, и имеется документ, установленный пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Вычеты сумм налога, восстановленного, в соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ, у получившего в качестве вклада в уставный капитал данное недвижимое имущество, не производятся никогда, а пропадают.
Изменения, внесенные пунктом 21 статьи 1 Закона N119-ФЗ, в статью 172 "Порядок применения налоговых вычетов" главы 21 НК РФ:
налоговые вычеты, при приобретении налогоплательщиком имущественных прав, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. До 1 января 2006 года такой технологии не было, поэтому вычеты по имущественным правам, приобретенным до 1 января 2006 года, например, прав аренды, всегда будут иметь определенный риск.
Документы, подтверждающих фактическую уплату сумм налога с 1 января 2006 года, требуются только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в других случаях документы о фактической уплате сумм налога не требуются.
вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данного оборудования к установке, только в качестве основных средств.
Данные изменения прерывают постоянную череду судебных споров, в которых налогоплательщики легко доказывали, что для вычета "входного" НДС по оборудованию к установке, достаточно принятия на учет данного оборудования в качестве оборудования к установке, не дожидаясь принятия этого оборудования на учет в качестве объектов основных средств.
С 1 января 2006 года пропадают для целей вычетов по НДС отрицательные курсовые разницы, не уменьшают вычеты по НДС положительные курсовые разницы, возникшие после даты принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данный вывод основывается на том, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации именно на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, про дальнейший пересчет и корректировку ничего не сказано. Для целей налогообложения прибыли, в связи с тем, что технологии корректировки вычета не существует, принимается сумма отрицательных и положительных курсовых разниц целиком, без выделения НДС.
Вычеты сумм налога, с сумм предоплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Обращаем Ваше внимание на следующее - не существует права на вычет сумм предоплаты, полученных в счет предстоящей передачи имущественных прав. Это может привести к тому, что, по дате передачи имущественных прав налоговые органы потребуют осуществить повторное налогообложение, но данное требование будет противоречить первой части НК РФ.
С 1 января 2006 года вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, при условии, что они были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, Данные вычеты производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд), вне зависимости от момента восстановления и уплаты в бюджет сумм налога акционером (участником, пайщиком).
Изменения, внесенные пунктом 23 статьи 1 Закона N119-ФЗ в статью 174 "Порядок и сроки уплаты налога в бюджет" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, совпадают с изменениями, принятыми в статье 163 НК РФ. А именно, - ограничение по ежемесячной выручке для признания в качестве налогового периода квартала увеличено с 1 000 000 рублей до 2 000 000 рублей.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета при оказании услуг, Вы можете познакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Услуги с учетом отраслевой специфики (кроме бытовых и медицинских) ".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
