Публикации

Как говорится, не ошибается тот, кто не работает. Так что просчеты возможны и у бухгалтера, причем часто по причинам, совершенно от него не зависящим, например из-за позднего опубликования разъяснений налоговых органов. Но в любом случае, если ошибки своевременно не устранить и их выявят при налоговой проверке, организацию ожидают неприятности. Сейчас мы выясним, можно ли все исправить
От бухгалтера постоянно требуется повышенное внимание, и, конечно, досадно, когда в учете вдруг обнаруживаются ошибки. Но всегда нужно знать, какие есть возможности поправить дело. Мы рассмотрим различные ситуации, чтобы, столкнувшись с затруднением, вы сумели быстро сориентироваться.

За ошибки надо платить
Сначала о том, чего хотелось бы избежать. Отклонение от правил налогового и бухгалтерского учета может повлечь штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и Кодексом РФ об административных правонарушениях. Штрафы налагаются как на сами организации, так и на их должностных лиц.
Любимая статья налоговиков - 120 НК РФ. Она предусматривает ответственность за грубые нарушения. Какое же нарушение грубое, а какое нет? Грубым считается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, а также систематическое несвоевременное или неправильное отражение на бухгалтерских счетах и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

См. пункт 3 статьи 120 НК РФ

"Упрощенцы" освобождены от ведения бухгалтерского учета в полном объеме и потому не обязаны отражать все хозяйственные операции. Для них грубым нарушением является отсутствие необходимых документов и неверное отражение в налоговом учете доходов и расходов.
Размер штрафа зависит от продолжительности нарушения. Если оно допускалось в течение одного налогового периода, это будет 5000 руб., если дольше - придется платить до 15 000 руб.
Независимо от времени за несоблюдение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы, взимается штраф в размере 10% от недоплаченной суммы, но не менее 15 000 руб.
Кроме того, за частичную или полную неуплату налога фирма может быть наказана штрафом в размере 20% неуплаченной суммы. Однако в соответствии с Определением Конституционного суда от 18.01.2000 ≤ 202-О санкции за одно и то же нарушение, указанные в пунктах 1 и 3 статьи 120 и в пункте 1 статьи 122 НК РФ, вместе не применяются.
При наличии доказательств, что нарушение совершено умышленно, штраф увеличивается до 40%.

Об этом - в статье 122 НК РФ

Пример 1
ООО "Кедр" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В ходе проверки налоговые органы обнаружили, что фирма не оформляла путевые листы, а приобретаемые ГСМ сразу списывала на расходы. Проверяемый период - с 1 января 2004-го по 31 декабря 2005 года. Грозит ли фирме штраф?
За отсутствие первичных документов фирма обязана будет ответить согласно статье 120 НК РФ. В связи с тем что ее правонарушение длилось более одного налогового периода, штраф составит 15 000 руб.
В этом примере отсутствие первичных документов не повлияло на расчет налоговой базы. Теперь займемся случаем, когда это произошло.

Пример 2
ООО "Снежок" применяет УСН с объектом доходы. По ошибке бухгалтер выставил покупателю счет-фактуру на 29 500 руб. (включая 4500 руб. НДС). Хотя всю сумму, указанную в счете-фактуре, фирма получила, она не представила декларацию и не перечислила НДС в бюджет. Каковы последствия?
За данное правонарушение фирма должна быть наказана по статье 122 НК РФ штрафом в размере 900 руб. (4500 руб. х 20%).
Если точно установят, что правонарушение намеренное, штраф достигнет 1800 руб. (4500 руб. х 40%).
За грубое нарушение правил бухгалтерского учета и сдачи бухгалтерской отчетности предусмотрена и административная ответственность. Согласно статье 15.11 КоАП РФ на должностных лиц организации налагается штраф в размере от 20 до 30 МРОТ.
При этом грубое нарушение в КоАПе понимается несколько по-иному: как искажение сумм исчисленных налогов и сборов или любого показателя в форме бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Уже представляя, что ожидает за допущенные ошибки, будем изучать, как правильно их устранить.

Ошибки в Книге учета доходов и расходов
В отличие от бухгалтерского налоговый учет для "упрощенца" обязателен. Он ведется в Книге учета доходов и расходов, которая является налоговым регистром. Способ исправления погрешностей, обнаруженных в Книге, зависит от того, в каком виде она существует - бумажном или электронном.

Книга учета доходов и расходов, а также порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 ≤ 167н

Компьютерная версия Книги
Те, у кого Книга "забита" в компьютере, идут двумя путями.
Если налоговая декларация еще не сдана - работа привычная: ошибку удаляют и впечатывают верные цифры. Совсем другое дело, если фирма уже отчиталась. Тогда сначала дублируют старую запись со знаком "минус", а затем вносят новую. При этом, конечно, не стоит забывать о сдаче в инспекцию уточняющей декларации.
Да, но где же делать исправления: в текущем периоде или в том, к которому они относятся? По правилам налогового учета исправления вносятся в показатели того периода, когда была совершена ошибка. Например, в июне бухгалтер обнаружила, что в Книге неправильно указала доходы января. Отчетность за I квартал, конечно, сдана, и за январь нужно внести исправления, чтобы налоговые регистры (Книга учета доходов и расходов) соответствовали уточняющей декларации.

Бумажный вариант Книги
В бумажной Книге исправления оформляются по-другому: необходимо перечеркнуть неверное и вписать правильное значение, указав дату исправления. Запись, как принято, должна быть заверена подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью. Не допускается исправлений с помощью "штриха для корректуры опечаток" (п. 1.6 приложения 2 к приказу Минфина России от 30.12.2005 ≤ 167н).

Этот порядок подтвержден в письме Минфина России от 15.12.2003 ≤ 04-02-05/ 1/108

Как и в электронной Книге, ошибки исправляются за тот период, когда они были сделаны.
Пример 3
ООО "Мастер" применяет УСН (объект налогообложения доходы). Книга учета доходов и расходов ведется в бумажном виде. В марте 2006 года бухгалтер при ее заполнении допустила ошибку, указав под ≤ 8 раздела 1 в доходах 50 000 вместо 45 000.
В апреле 2006 года бухгалтер обнаружила и устранила свою ошибку, заверив запись у руководителя М.И. Петрова.
Раздел 1 Книги учета доходов и расходов с внесенными исправлениями выглядит следующим образом (табл. 1).
Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "ПВА" за II квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
≤ п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т. ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т. ч. расходы, учитываемые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
8	Платежное поручение ≤ 14 от 09.03.2006	Получена оплата за товар по договору от 15.02.2006	Исправлено 05.04.2006 М.И. Петров (печать)		-	-
			50 000 зачеркнуть 45 000	50 000 зачеркнуть 45 000
...	...	...	...	...	...	...

Когда отчетный налоговый период закончился и налоговая декларация уже сдана в инспекцию, одной новой записью в Книге учета доходов и расходов не обойтись - необходима уточняющая декларация.
Итак, с Книгой разобрались. А как поступить, если неправильно заполнена налоговая декларация?

Ошибки в налоговой декларации
Если налогоплательщик обнаружил ошибку после отчета, действующий закон позволяет ее исправить. Когда же из-за нее занижен налог, закон это делать обязывает (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Для исправления ошибок, которые привели к занижению налога, в Налоговом кодексе РФ предусмотрен особый порядок. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 суммы пересчитываются за тот налоговый (отчетный) период, в котором допущена ошибка. Однако иногда его определить невозможно. В таком случае корректируются показатели за тот налоговый (отчетный) период, когда ошибка выявлена.

На заметку.Когда подача уточняющей декларации не обязанность, а право
Уточняющая декларация может быть представлена и по собственной инициативе, когда налогоплательщик хочет сообщить о переплате налога и в дальнейшем потребовать возврата. Однако судебная практика показывает, что вернуть налог можно и без этого - ведь в соответствии со статьей 78 НК РФ достаточно оформить заявление (постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2003 по делу ≤ А26-8190/ 02-27 и от 24.03.2003 по делу ≤ А26-5474/02-210).
В любом случае надо иметь в виду, что время подачи любого из этих документов, а также исправления ошибки в налоговом учете ограничено тремя годами.
Такая позиция судебных и финансовых органов отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 ≤ 2046/04 и письме Минфина России от 15.07.2004 ≤ 03-03-05/1/80 "О сроках исправления налоговой отчетности"

Эта позиция поддержана и судами. См., например, постановление ФАС СЗО от 04.08.2003 ≤ Ф04/ 3763-1052/А46-2003

Чтобы проинформировать налоговые органы о неточности поданных сведений и таким образом избежать штрафов, налогоплательщик должен подать уточняющую декларацию. Помимо нее следует приложить специальное заявление в произвольной форме о том, что в отчетность за такой-то период вносятся дополнения и изменения.

Оформление уточняющей декларации
На титульном листе в поле "Вид документа" проставляется код 3, а через дробь - номер по счету уточняющей декларации за данный период (3/1, 3/2, 3/3.).
Теперь о бланке. Согласно прежней редакции Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного приказом Минфина России от 21.11.2003 ≤ БГ-3-22/647, уточняющие декларации нужно было оформлять на бланке того периода, за который пересчитывался налог. Но в связи с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 03.03.2005 ≤ 30н и от 17.01.2006 ≤ 7н, данная установка исчезла.
Что же делать? Мы считаем, что целесообразно действовать, как раньше, используя старые бланки. По крайней мере это удобнее: в новом бланке может не оказаться нужной строки и поправить ошибку будет сложнее.

Срок сдачи уточняющей декларации
В зависимости от того, в какой момент подана уточняющая декларация, статья 81 НК РФ предусматривает разные условия освобождения от ответственности. Уточним, что речь идет об ответственности за налоговые нарушения, названные в пункте 3 статьи 120 НК РФ и статье 122 НК РФ, - другими словами, за неверный расчет налоговой базы и за полную или частичную неуплату налога.

Об этом сказано в пункте 26 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 ≤ 5

А сейчас вернемся к срокам сдачи.
Ситуация первая. Уточняющая декларация представлена до окончания срока подачи отчетности.
Налоговых санкций не последует, так как требования закона выполнены. День представления уточняющей декларации будет рассматриваться как день сдачи отчетности (п. 2 ст. 81 НК РФ).
Пример 4
20 апреля бухгалтер ЗАО "Белый медведь", применяющего упрощенную систему налогообложения, отчиталась по налогам за I квартал. Однако выяснилось, что допущена ошибка, и 24 апреля в налоговую инспекцию была сдана уточняющая декларация. Последний день отчета - 25 апреля. Будут ли к фирме применены какие-либо санкции?
Все в порядке. Нарушения нет, так как бухгалтер фирмы смогла уложиться в назначенный срок.
Ситуация вторая. Уточняющая декларация представлена позже срока сдачи отчетности, но в срок уплаты налога.
Налогоплательщик не будет наказан, если уточняющая декларация сдана до того, как в налоговой инспекции обнаружили ошибку либо назначили и оповестили о выездной проверке (п. 3 ст. 81 НК РФ).
Ситуация третья. Уточняющая декларация представлена позже сроков сдачи отчетности и уплаты налога.
Санкций не последует, если, во-первых, будут выполнены условия, касающиеся второй ситуации, а во-вторых, недостающая сумма и пеня будут уплачены до подачи уточняющей декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Как рассчитать пеню
В соответствии со статьей 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки начиная со следующего дня после окончания срока, установленного для уплаты налога или сбора:
П = НУ х 1/300 ЦБР х n,
где П - пеня;
НУ - недоплаченная сумма налога;
ЦБР - ставка рефинансирования Банка России;
n - число дней просрочки.
Если за дни просрочки ставка рефинансирования ЦБ РФ менялась, нужно посчитать отдельно значения за каждый период, пока действовала одна и та же ставка, и все сложить.
Пример 5
По итогам I квартала 2006 года у ООО "Звездочка" образовалась недоимка по единому налогу в сумме 7000 руб., которая была погашена только 4 мая. Рассчитаем пеню.
Фирма задолжала с 26 апреля (день, следующий за днем уплаты налога за I квартал) по 4 мая, всего - 9 дней. В это время ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 12%. Пеня равна 25,2 руб. (7000 руб. х 12% : 100% : 300 х 9 дн.).
Итак, с ошибками в налоговом учете мы наконец закончили. В бухгалтерском учете они наверняка тоже случаются. Очередь заняться ими.
Ошибки в бухгалтерском учете
"Упрощенцы" освобождены от полного бухгалтерского учета (и составления отчетности), а могут ограничиться учетом лишь основных средств и нематериальных активов. Хотя ничто им не мешает охватывать все хозяйственные операции. Иногда на это пойти вынуждают обстоятельства.

См. статью 4 Федерального закона от 21.11.96 ≤ 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

К примеру, при совмещении "упрощенки" и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход организации ведут бухгалтерский учет только в полном объеме, так как при режиме уплаты ЕНВД он обязателен. Точно так же происходит, если фирма на упрощенной системе налогообложения выплачивает дивиденды (Федеральный закон от 26.12.95 ≤ 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Так что вопрос, как исправлять ошибки в бухгалтерском учете, важен и для многих "упрощенцев".

Этого же мнения придерживается Минфин России (см. письмо от 11.03.2004 ≤ 04-02-05/3-19)

Причин, по которым они возникают, множество: от машинального просчета в арифметике до неверного понимания законодательных норм. Но какой бы характер ошибки ни носили, может исказиться финансовый результат. Поэтому чем скорее бухгалтер их увидит и исправит, тем лучше.

Заметим, речь идет об обязательном бухгалтерском учете

Если ошибка будет обнаружена, например, во время выездной налоговой проверки, то организации, как за грубое нарушение, грозит наказание по статье 120 Налоговый кодекс РФ, а должностные лица (директор организации или главный бухгалтер) могут быть привлечены к административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ.

Бухгалтерский учет ведется в полном объеме
Бухгалтерские документы корректируются по-иному, чем налоговые. Займемся главными вопросами.

За какой период вносить исправления?
Обратимся к пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. В нем сказано: "Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности периода, в котором были обнаружены ошибки".

Положение утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 ≤ 34н

Хотелось бы поконкретнее. С этим нам поможет пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 ≤ 67н.
Таблица 2. Исправления в бухгалтерском учете

Когда обнаружена ошибка	За какой период учета вносить исправление
Отчетный год еще не закончился	За тот месяц, когда найдена ошибка
Отчетный год закончился, но годовая отчетность еще не утверждена	За декабрь прошедшего (отчетного) года
После утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности	В проводки того месяца, когда обнаружена ошибка

Пример 6
ООО "Автоград" применяет УСН (объект налогообложения . доходы минус расходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. В июне 2005 года фирма приобрела автомобиль стоимостью 510 000 руб. (в том числе НДС - 91 800 руб.).
При отражении в бухгалтерском учете сотрудница допустила ошибку, занизив стоимость автомобиля на 10 000 руб. В апреле 2006 года после представления годовой бухгалтерской отчетности она эту ошибку обнаружила. За какой период следует внести исправления?
В отчетности за 2005 год этого делать не придется, поскольку она уже сдана. Исправительные проводки необходимо внести в апреле 2006 года.
Как исправить ошибку?
Есть несколько способов исправления: корректурный, дополнительной записи (проводки) и "красного сторно".
Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов и ее обнаружили до сдачи отчетности.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается (п. 5 ст. 9 Закона ≤ 129-ФЗ)

Бухгалтер зачеркивает прежнюю запись и делает новую с припиской "Исправленному верить" и своей подписью. Многозначные числа полагается исправлять полностью, а не в отдельных разрядах. Например, если вместо 1500 руб. стоит 2000 руб., следует зачеркнуть 2000 руб. и надписать 1500 руб., а сбоку указать: "Зачеркнуто 2000 руб., написано 1500 руб. Исправленному верить (подпись)".
Конечно, такой способ исправления годится лишь для "бумажного" учета.
Если случайно отражена меньшая сумма хозяйственной операции, на недостающую часть составляется дополнительная запись (проводка). Например, подотчетным лицам выдали из кассы 850 руб., а записали 800 руб. Тогда делается еще одна проводка - на 50 руб. (850 руб. . 800 руб.).
Когда же требуется исправить корреспонденцию счетов или запись большей суммы хозяйственной операции, прибегают к "красному сторно". В этом случае ошибочная проводка повторяется в той же корреспонденции счетов, только красным цветом (при работе на компьютере числа вводят со знаком "минус"). Затем, как обычно, делается правильная проводка. При подсчете все суммы, записанные красным, вычитаются.
Пример 7
15 марта 2006 года ЗАО "Солнышко" приобрело компьютерный стол по цене 6000 руб. (без учета НДС). Однако бухгалтер записала не 6000 руб., а 9000 руб. Ошибка была обнаружена в июне 2006 года. Как ее исправить?
Так как ошибку нашли, когда I квартал уже закончился, исправление нужно внести в июне. Соответствующие бухгалтерские проводки показаны в табл. 3.
Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "ПВА"

≤ п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Приобретены компьютерные столы (СТОРНО)	03.06.2006	41	60	.9000	Товарная накладная
2	Приобретены компьютерные столы	03.06.2006	41	60	6000	Товарная накладная

Каким документом подтвердить исправление?
Обнаружив нарушения в учете, нужно составить бухгалтерскую справку, из которой было бы ясно, что исправляется, по какой причине и на какую сумму. Именно она и является тем первичным документом, на основании которого делается поправка.

Согласно статье 313 НК РФ бухгалтерская справка является первичным учетным документом

Унифицированной формы бухгалтерской справки нет, поэтому организации разрабатывают ее сами. При этом как первичный учетный документ она должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 Закона ≤ 129.
Пример 8
Используя условия предыдущего примера, составим бухгалтерскую справку.
Пример бухгалтерской справки

ЗАО "Солнышко"
Бухгалтерская справка
3 июня 2006 г.

15 марта 2006 года в бухгалтерском учете неверно отражена сумма приобретенного компьютерного стола. Записано 9000 руб., тогда как по товарной накладной ≤ 2385 от 15.03.2006 стоимость стола составляет 6000 руб.
Для исправления ошибки 3 июня 2006 года сделаны следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 9000 руб. - приобретены компьютерные столы;
Дебет 41 Кредит 60
- 6000 руб. - приобретены компьютерные столы.

Главный бухгалтер Смирнов И.Б. Смирнов

Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов
"Упрощенцы" учитывают основные средства и нематериальные активы, чтобы контролировать их остаточную стоимость. Напомним, что, если она превысит 100 млн. руб., фирма обязана перейти с УСН на общий режим налогообложения.

Лимит остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при УСН определяется по правилам бухучета (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Как же построен этот учет? Несмотря на то что по закону в бухучете должны использоваться счета, в данном случае в них нет никакого смысла. Достаточно оформлять первичные документы и бухгалтерские регистры (письмо Минфина России от 29.01.2003 ≤ 04-02-05/3/1). Ошибки, которые могут в них появиться, исправляют, как и при полном бухучете.
________________________________________