Жить за счет собственных средств получается далеко не у всех предпринимателей. Да и зачем лишний раз отказывать себе, если кредиты стали доступными, а Минфин добавил фирмам самостоятельности при учете процентов?
Договоры займа или кредита, как правило, предусматривают уплату процентов. Их отражение в бухгалтерском и налоговом учетах значительно отличается. Так, в бухучете проценты по займам включают в состав операционных расходов, за исключением кредитов, полученных специально для покупки тех или иных ценностей (например, материалов). Если проценты начислены до оприходования имущества, они могут увеличивать его первоначальную стоимость.
В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам, включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК), но в пределах установленных норм.
Кредит может быть получен на сопоставимых или несопоставимых условиях, в зависимости от этого и будет определяться норматив.
Особые условия
Согласно статье 269 Налогового кодекса долговые обязательства считаются сопоставимыми, если они получены:
- в одной и той же валюте (в рублях или в одной и той же иностранной валюте);
- на одинаковый срок;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичное обеспечение (например, под залог одинаковых ценностей или банковскую гарантию).
Эти условия должны быть выполнены одновременно.
Тем не менее в письме от 7 июня 2006 г. ≤ 03-06-01-04/130 сотрудники финансового ведомства отметили: сопоставимость обязательств по последним трем критериям (одинаковый срок, объемы и обеспечение) каждая фирма вправе определить для себя самостоятельно, закрепив это в налоговой учетной политике. Компания должна исходить из "принципа существенности и обычаев делового оборота", то есть в учетной политике можно записать, например, что "исходя из принципа существенности, кредиты на сумму от 100 000 до 150 000 долларов США считаются полученными в сопоставимых объемах". Или "исходя из обычаев делового оборота, займы под залог товаров и материалов считаются полученными под аналогичное обеспечение".
Однако финансисты подчеркнули: если долговые обязательства соответствуют всем перечисленным критериям, но получены от разных категорий кредиторов (например, один - от фирмы, другой - от предпринимателя), то они считаются несопоставимыми.
Определив сопоставимые долговые обязательства, нужно рассчитать средний уровень процентов по ним.
Пример 1
В июле 2006 года ЗАО "Актив" получило два кредита на покупку товаров сроком на 18 месяцев от разных банков:
- первый - на сумму 500 000 руб. под 30% годовых под залог здания склада;
- второй - на сумму 480 000 руб. под 25% годовых под залог здания магазина.
Итак, оба кредита выданы фирме:
- одинаковыми кредиторами (банками);
- в одной и той же валюте (в рублях);
- в сопоставимых объемах;
- на одинаковый срок (18 месяцев).
- под аналогичное обеспечение (залог недвижимости).
Значит, их можно признать сопоставимыми. Поэтому бухгалтер "Актива" может рассчитать средний уровень процентов, который составит:
(500 000 руб. х 30%) + (480 000 руб. х 25%) : 500 000 руб. + 480 000 руб. = 27, 55%.
Рассчитанный средний уровень увеличивают на 20 процентов (в 1,2 раза) и полученный результат сравнивают с фактической ставкой, по которой фирма платит проценты кредитору.
Если фактическая ставка выше рассчитанного показателя, то при налогообложении прибыли используют среднюю ставку, увеличенную на 20 процентов.
Если проценты не превышают средний уровень, увеличенный в 1,2 раза, то в состав "налоговых" расходов их включают в полной сумме.
Пример 2
ООО "Пассив" получило три займа от разных фирм:
- первый заем в сумме 500 000 руб. - под 40% годовых;
- второй заем в сумме 560 000 руб. - под 25% годовых;
- третий заем в сумме 550 000 руб. - под 20% годовых.
Все займы сопоставимы. Средний уровень процентов по ним таков:
(500 000 руб. х 40% + 560 000 руб. х 25% + 550 000 руб. х 20%) : (500 000 руб. + 560 000 руб. + 550 000 руб.) = 27,95%.
Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, равен:
27,95% х 1,2 = 33,54%.
Этот показатель превышают только проценты по первому займу. Значит, в состав внереализационных налоговых расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54% годовых, что составит:
500 000 руб. х 33,54% = 167 700 руб.
Сумма процентов, которая не уменьшает прибыль, составит:
500 000 руб. х 40% - 167 700 руб. = 32 300 руб.
Проценты по второму и третьему займам уменьшают облагаемую прибыль полностью, т.к. размер процентов по ним не превышает 33,54%.
Не больше и не меньше
Второй способ нормирования фирма может использовать как при сопоставимых условиях получения кредита, так и при несопоставимых. В данном случае все гораздо проще, в состав внереализационных расходов включают проценты, которые не превышают:
- ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза - если речь идет о рублевых кредитах или займах;
- 15 процентов годовых - для кредитов или займов, полученных в валюте.
Эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера" отмечают, что Банк России может менять ставку рефинансирования, поэтому в статье 269 Налогового кодекса уточняется, какую именно ставку нужно брать для расчета процентов. Так, если процент в течение всего срока действия договора не меняется, то используют ту ставку, которая действовала в день выдачи займа (кредита). В противном случае применяют ставку, установленную в момент признания процентов в налоговом учете, а именно:
- в последний день отчетного периода или в день погашения займа (для тех, кто использует метод начисления);
- в день выплаты процентов (для тех, кто применяет кассовый метод).
Пример 3
1 июня 2006 года ЗАО "Актив" получило заем в сумме 100 000 рублей от другой фирмы. Он предоставлен на 4 месяца под 25% годовых. Других займов или кредитов у "Актива" нет.
По условиям договора "Актив" платит проценты по займу ежемесячно (до 5-го числа следующего месяца). Ставка рефинансирования Банка России на момент заключения договора составляет 12%.
Значит, при расчете облагаемой прибыли учитывают проценты, рассчитанные исходя из:
12% х 1,1 = 13,2%.
Получается, предельный размер процентов за июнь, который можно учесть при налогообложении прибыли, в нашем случае составит:
(100 000 руб. х 13,2 %) : 365 дн. Х 30 дн. = 1085 руб.
Фактически "Актив" должен заплатить:
(100 000 руб. х 25 %) : 365 дн. Х 30 дн. = 2055 руб.
Итак, в состав налоговых расходов включают лишь 1085 руб. Оставшуюся часть процентов за июнь - 970 руб. (2055 - 1085) при налогообложении прибыли не учитывают.
Аналогично рассчитывают предельный уровень процентов и за последующие три месяца.
Ищем выгоду
Компании, у которых есть сопоставимые долговые обязательства, вправе выбрать, какой из двух способов нормирования применять. Те же, у кого таких обязательств нет, лишены и права выбора. Они могут использовать только второй способ.
Если фирма взяла деньги взаймы под проценты, которые значительно выше, чем ставка рефинансирования Банка России, разумеется, ей выгоднее применять нормирование по среднему проценту. Но сопоставимых займов у компании нет, и поэтому придется использовать второй способ. В результате значительная часть процентов по займу не будет списана в уменьшение прибыли.
В этой ситуации эксперты бератора "Налог на прибыль от А до Я" советуют разбить один договор займа на несколько, соблюдая условия сопоставимости. Ведь Налоговый кодекс не уточняет, от разных заимодавцев или от одного и того же могут быть получены деньги.
Второй способ хорош простотой расчета. Его оптимально использовать в том случае, если проценты по займу (кредиту) ниже или равны ставке рефинансирования Банка России.
