Одним из принципов формирования учетной политики, который изложен в ПБУ1/98, является принцип последовательности применения учетной политики.
Принятая организацией учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Данный принцип предполагает, что методология бухгалтерского учета остается неизменной в течение отчетного года и в последующие периоды.
Однако этот принцип нельзя механически переносить на учетную политику по налогу на добавленную стоимость.
Согласно норме, изложенной в статье 167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.
Самым важным элементом учетной политики по налогу на добавленную стоимость является момент определения налоговой базы.
Дополнительным условием определения этого элемента учетной политики является cледующее:
"в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, то он определяет налоговую базу по мере отгрузки товаров (работ, услуг)"
Следовательно, норма ст.167 НК РФ исключает принцип последовательности, который используется в бухгалтерском учете.
Напротив, эта норма гласит, что налогоплательщик обязан ежегодно устанавливать способ определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
Если, например, в прошлом году, момент определения налоговой базы определялся «по оплате», то не очевидно, что и в следующем году он будет определяться также «по оплате». Более того, если организация по каким-либо причинам не указала этот способ в приказе и (или) не сообщила о выбранном способе определения налоговой базы налоговой инспекции, то у налоговых органов есть все основания считать, что моментом определения налоговой базы является момент отгрузки товаров (работ, услуг).
А такой способ определения может оказаться вовсе не выгодным организации.
Из сказанного следует, что если организация из года в год определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость «по оплате», то она из года в год должна утверждать этот элемент учетной политики и извещать об этом налоговую инспекцию, чтобы не дать и малейшей возможности поставить данный факт под сомнение.
В отношении других элементов учетной политики по налогу на добавленную стоимость следует отметить, что налоговое законодательство не устанавливает обязанности подтверждать неизменность установленных методов учета ежегодно.
Значит, в отношении этих элементов учетной политики можно говорить о применении принципа последовательности, аналогичного тому, который применяется в бухгалтерском учете.
Каких элементов это касается в первую очередь?
Это относится к следующим методам учета налога на добавленную стоимость:
– раздельный учет реализации товаров, облагаемых разными ставками НДС;
– раздельный учет НДС в расходах на производство облагаемой и необлагаемой продукции;
– раздельный учет «входного» НДС по экспортируемой продукции и продукции, реализуемой на территории Российской Федерации.
Если таких операций организация ранее не осуществляла, то не стоит спешить определять их приказом об учетной политике.
Налоговое законодательство прямо не предусматривает нормы о том, что если какая-то из перечисленных методик организацией ранее не применялась, то ее нельзя считать элементом учетной политики. Однако, налоговое законодательство не предусматривает и обратного.
Таким образом, организация вправе вообще не утверждать никакой методики до тех пор, пока указанные хозяйственные операции не встретятся в ее деятельности впервые. А когда такие операции появятся, организация вправе определить по ним метод учета.
Обязана ли она закреплять этот метод учета приказом?
Такой обязанности глава 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не предусматривает.
С одной стороны, налогоплательщик обязан вести раздельный учет по операциям, облагаемым по разным ставкам налога. С другой стороны, Налоговый кодекс не говорит, как вести этот раздельный учет и не обязывает утверждать методику такого учета.
Поскольку такая методика не является обязательным элементом учетной политики, то ее нет необходимости утверждать приказом.
При этом нужно действовать осмотрительно.
Суды иногда весьма оригинально трактуют принцип последовательности учетной политики применительно к налогу на добавленную стоимость.
Примером такого толкования может является Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.10.2002 по делу №А26-2890/02-02-04/131.
Суть дела такова.
Организация поставляет часть товаров на экспорт, а часть реализует на территории России. Учетная политики была утверждена приказом от 30.12.1998 и не изменялась до 2001 года. Этим приказом было предусмотрено, что выручка для целей налогообложения НДС определяется «по оплате». Помимо этого «входной» НДС распределялся пропорционально выручке по экспорту и выручке на внутреннем рынке.
Нельзя назвать этот метод безукоризненным, но тем не менее он был утвержден приказом об учетной политике.
С 01.01.2001 года все поменялось. Глава 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» вначале вводит обязательный элемент учетной политики дату реализации товаров (работ, услуг), который заменяется в 2002 года на момент определения налоговой базы.
Надо отметить, что Налоговый кодекс не дает понятия учетной политики в целях налогообложения, не определяет ее цели и задачи, принципы формирования. Поэтому говорить об учетной политике по налогу на добавленную стоимость можно лишь в рамках статьи 167 НК РФ, а не всей главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость».
Все другие методы учета НДС, если они не противоречат нормам 21 главы, нельзя признать элементами учетной политики, а скорее методами учета налога. Если изменение этих методов не приводит к искажению порядка исчисления НДС, то применение иных методов нельзя признать изменением учетной политики.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа так не считает.
В своем решении он занял позицию налоговых органов.
Суд посчитал, что учетная политика по налогу на добавленную стоимость должна быть последовательной, а методика распределения «входного» налога является элементом учетной политики.
Если бы организация не изложила данную методику в приказе об учетной политике, у нее было бы больше шансов доказать обратное.
Поэтому при определении методов распределения входного налога следует внимательно просчитать какой метод экономически выгоднее, а также утвердить его заблаговременно. |
|
