В целях организации аналитического учета можно самостоятельно выработать формы и методы учета постоянных разниц. В зависимости от технических возможностей организации, а также кадрового состава бухгалтерии варианты могут быть различны. Исходя из принципов рациональности следует использовать порядок, позволяющий формировать информацию с наименьшими затратами времени и сил.
Постоянная разница, возникающая между учетной и налогооблагаемой прибылью, образуется на следующих счетах бухгалтерского учета:
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" - в части операционных и внереализационных доходов;
20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - в части затрат, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" - в части операционных и внереализационных расходов;
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - в части финансового результата от хозяйственной операции.
Для учета указанных отклонений открываются субсчета, на которых отражается часть доходов и расходов, не участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде:
субсчет "Прибыль (убыток), не учитываемая в целях налогообложения". Информация о постоянных разницах разносится по субсчетам одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Для того чтобы аналитика в разрезе статей, предусмотренная к счетам бухгалтерского учета, не нарушалась, субсчета выделяются внутри статьи как вложенные.Так, аналитический учет по счету 91 на субсчетах второго порядка 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" ведется по каждому виду доходов и расходов, относимых к одной и той же финансовой, хозяйственной операции.
Например, для учета процентов, причитающихся к уплате по полученным кредитам и займам, используется субсчет 91-2 "Прочие расходы". В соответствии с требованиями налогового законодательства данный расход подлежит ограничению. Для целей налогообложения может быть использован метод расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В связи с этим, при возникновении отклонений в сумме расходов по процентам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, отражается постоянная разница в аналитике к субсчету 91-210 "Проценты, причитающиеся к уплате по кредитам и займам".
| Счет | Аналитика к счету для учета постоянных разниц | Содержание операции |
| 91-210 "Проценты, причитающиеся к уплате по кредитам и займам" | 91-2101 "Признаваемые расходы по процентам в целях налогообложения" | Исчислены в пределах нормативов причитающиеся к уплате проценты |
| 91-2102 "Не учитываемые расходы по процентам в целях налогообложения" | Исчислены сверхнормативные проценты, причитающиеся к уплате по договорам займа и кредита |
К счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" аналитический учет организуется в разрезе финансовых результатов по каждой операции.
Например, уступка права требования долга третьему лицу отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами и принимаются к учету по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности покупателя актива. Фактическая себестоимость уступленного права требования относится в дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Финансовый результат, полученный от уступки права требования долга третьему лицу, определяется в аналитике к счету 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования и уменьшает бухгалтерскую прибыль в полной сумме.
Когда организация уступает право требования к покупателю товара с убытком, для целей налогообложения полученный убыток признается в особом порядке, в зависимости от периода совершения уступки - до или после наступления срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи.
Если уступка права требования происходит до наступления срока платежа, то налоговая база может быть уменьшена на величину убытка в размере процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
В случае превышения суммы расходов (убытка), учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов (убытка), принимаемых для целей налогообложения прибыли, данное отклонение признается постоянной разницей.
| Счет | Аналитика к счету для учета постоянных разниц | Содержание операции |
| 91-95 "Прибыль (убыток) от уступки права требования" | 91-951 "Признаваемый убыток в целях налогообложения" | Полученный убыток от уступки права требования долга в пределах исчисленных процентов |
| 91-952 "Не учитываемый убыток в целях налогообложения" | Превышение величины полученного убытка от уступки права требования долга от суммы исчисленных процентов |
Пример.
В апреле 2006 года реализован товар на сумму 36 875 рублей (включая НДС - 5 625 рублей) со сроком оплаты 2 июня 2006 года согласно договору купли-продажи. В связи с отсутствием оборотных средств 5 мая 2006 года организация уступила право требования к покупателю товара за 35 000 рублей. В данной ситуации уступка права (требования) к покупателю товара произошла до наступления предусмотренного договором купли-продажи срока платежа. Финансовый результат от сделки - 1 875 рублей.
Произведем расчет суммы убытка, учитываемого в целях налогообложения прибыли, увеличивая ставку рефинансирования, равную в мае-июне 13%, в 1,1 раза в соответствии с нормой статьи 269 НК РФ.
Определяется сумма процентов, которую требовалось бы уплатить по долговому обязательству, равному 35 000 рублей (доход от уступки права требования), за период с 5 мая (дата уступки) до 2 июня (дата платежа по договору купли-продажи товара):
(35 000 рублей х (13% х 1,1) х 29 дней / 365 дней) = 398 рублей.
Таким образом, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за май учитывается убыток в сумме 411 рублей.
Поскольку полученный убыток (1 875 рублей) превышает сумму исчисленных процентов (398 рублей), следует учесть постоянную разницу в размере превышения - 1 477 рублей, и отразить ее в аналитическом учете с применением следующих наименований субсчетов:
99-1 "Балансовая прибыль (убыток);
91-951 "Признаваемый убыток в целях налогообложения";
91-952 "Не учитываемый убыток в целях налогообложения".
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 99-1 | 91-951 | 398 | Получен убыток от уступки права требования долга в пределах исчисленных процентов |
| 99-1 | 91-952 | 1 477 | Отражена постоянная разница в размере превышения величины полученного убытка от уступки права требования долга над суммой исчисленных процентов |
Если операция уступки права требования совершается после наступления срока платежа, то убыток принимается в целях налогообложения в полном объеме, но с разбивкой на отдельные периоды в следующем порядке:
50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Если по условиям примера уступка права требования к покупателю товара произойдет 30 июня (после наступления срока платежа по договору), то в расчет налоговой базы за полугодие включается убыток - 937,50 рубля. Остальная часть убытка признается в налоговом учете в составе внереализационных расходов 15 августа. При формировании бухгалтерской отчетности за полугодие необходимо учесть вычитаемую временную разницу в размере 937,50 рубля и списать ее в следующем отчетном периоде, так как по итогам девяти месяцев убыток от уступки права требования долга будет принят в целях налогообложения в полном размере.
Окончание примера.
Такой учет используется в том случае, если у организации есть возможность определять существующие различия в налоговом и бухгалтерском учете в процессе обработки первичной документации при отражении хозяйственных операций.
Определенные расходы и доходы, учтенные на счете 91, не учитываются в полном размере. В этом случае не требуется выделять отдельно постоянную разницу, а отраженную на субсчетах информацию можно использовать при определении общей величины постоянной разницы отчетного периода.
К таким разницам в частности относятся:
| Счета | Аналитика к счету для учета постоянных разниц | Содержание операции |
| 91-2 "Прочие расходы" | Убыток от обесценения финансовых вложений | Отражены суммы резерва под обесценение финансовых вложений |
| 91-1 "Прочие доходы" | Прибыль от восстановления резервов от обесценения финансовых вложений, в том числе при выбытии финансовых вложений |
Постоянные разницы могут определяться методом выявления отклонений, возникающих как на счетах учета доходов и расходов, так и в оценке активов и обязательств. В этом случае постоянная разница отражается в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств.
Например, имущество, полученное безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, по-разному учитывается в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей бухгалтерского учета стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, принимается к учету по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". При определении финансового результата от деятельности организации доходы и расходы признаются одновременно в том отчетном периоде, в котором происходит начисление амортизации основных средств или использование в производстве товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно. Для целей налогообложения имущество, полученное от материнской компании, не признается доходом. В то же время, такое имущество не относится к неамортизируемому на основании изменений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" в статью 256 НК РФ, где и приведен указанный перечень.
Следовательно, налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы амортизации такого имущества, но не увеличивается на сумму дохода. В рассматриваемой ситуации постоянная разница будет определяться в размере дохода, признаваемого в бухгалтерском учете, до момента полного списания доходов будущих периодов, учтенных в составе обязательств.
Таким образом, в аналитическом учете к субсчету 98-2 "Безвозмездное поступление имущества" можно выделить следующие субсчета:
| Счет | Аналитика к счету для учета постоянных разниц | Содержание операции |
| 98-2 "Безвозмездные поступления" | 98-21 "Признаваемый доход в целях налогообложения" | Отражена Стоимость амортизируемого имущества, полученного безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет не более 50% |
| 98-22 "Не учитываемый доход в целях налогообложения" | Стоимость товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50% |
Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
