Деньги для покупки или строительства недвижимости фирмы, как правило, берут взаймы. Оно и понятно, ведь выводить средства из оборота на длительный срок не такая уж радостная перспектива. Однако учет процентов по обслуживанию "имущественных" долгов легким вовсе не назовешь.
ОС - инвестиционный актив
В связи с тем, что новая редакция ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина от 30 марта 2001 г. ≤ 26н) уже не регулирует порядок учета процентов по "имущественным" кредитам, фирмам следует руководствоваться в данном вопросе только ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина от 2 августа 2001 г. ≤ 60н). А его нормы предполагают, что для учета процентов принципиально важно, будет ли новый объект относиться к инвестиционным активам.
Инвестиционным активом можно считать имущество, ".подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени" (п. 12 ПБУ 15/01). К таким активам относятся объекты основных средств, ".требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство" (п. 13 ПБУ 15/01). Однако в ПБУ 15/01 не указано, какой период времени можно считать "значительным" или "большим". Поэтому эти моменты фирма должна пояснить в своей учетной политике. В то же время очевидно, что объекты недвижимости являются инвестиционным активом, впрочем как и оборудование, монтаж которого будет занимать, например, несколько месяцев.
Если заемные средства фирма использует именно для покупки или постройки инвестиционного актива, проценты нужно будет включать в его стоимость и списывать через амортизацию (п. 23 ПБУ 15/01). В первоначальную стоимость инвестиционного актива войдут те проценты, которые были начислены до 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором актив был включен в состав основных средств (п. 30 ПБУ 15/01). А если фирма начала использовать имущество прежде чем отнесла его к основным средствам, то - до 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 31 ПБУ 15/01). А вот проценты, начисленные позднее, организации должны включать в состав операционных расходов.
Пример
ЗАО "Кедр" заключило договор подряда на строительство здания, которое впоследствии предполагает сдавать в аренду. Расходы на строительство составили 5 000 000 руб. (без учета НДС).
Для покрытия расходов ЗАО "Кедр" взяло заем в размере 2 400 000 руб. на три месяца. В соответствии с договором проценты по кредиту по ставке 12 процентов годовых уплачиваются ежемесячно. Заемные средства поступили на расчетный счет ЗАО 1 июля 2006 года. И в тот же день был произведен расчет со строительной организацией.
За пользование займом были начислены проценты в размере:
- за июль: 2400 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн. = 23 671,23 руб.;
- за август: 2400 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн. = 24 460,27 руб.;
- за сентябрь: 2400 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн. = 23 671,23 руб.
В августе 2006 года ЗАО подало документы на госрегистрацию построенного здания и заплатило госпошлину в размере 7 500 руб. В соответствии с учетной политикой фирма учитывает недвижимость в составе основных средств после подачи документов на госрегистрацию. Фирма установила срок полезного использования - 31 год (372 мес.)
Других займов в III квартале 2006 года "Кедр" не получал. Поэтому в налоговом учете организация сможет учесть в составе внереализационных расходов проценты в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК). Ставка, установленная договором, не превышает это ограничение (1% < 12,65% (11,5% х 1,1)). Значит, начисленные проценты ЗАО "Кедр" может списать в текущем отчетном периоде полностью.
Здание было учтено в качестве основного средства в августе, поэтому в бухгалтерском учете проценты, начисленные за июль и август, "Кедр" включил в первоначальную стоимость объекта, а проценты за сентябрь отразил в составе операционных расходов.
В связи с этим возникло отложенное налоговое обязательство в размере:
- за июль: 24 460,27 руб. х 24% = 5870,46 руб.
- за август: 23 671,23 руб. х 24% = 5681,10 руб.
Для упрощения примера не будем отражать операции по уплате процентов, погашению займа, а также по учету отложенных налоговых обязательств.
Бухгалтер сделает такие проводки:
Июль 2006 года:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" - 2 400 000 руб. - получен краткосрочный заем;
Дебет 60 Кредит 51 - 2 400 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком;
Дебет 08-3 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам" - 23 671,23 руб. - начислены проценты за июль.
Август 2006 года:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по госпошлине" Кредит 51 - 7 500 руб. - перечислена пошлина за госрегистрацию объекта недвижимости;
Дебет 08-3 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам" - 24 460,27 руб. - начислены проценты за август;
Дебет 01 субсчет "Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано" Кредит 08-3
- 5055 631,5 руб. (5000 000 + 23 671,23 + 24 460,27 + 7 500) - оборудование введено в эксплуатацию.
Сентябрь 2006 года:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам" - 23 671,23 руб. - начислены проценты за сентябрь.
Так как "Кедр" после подачи документов на регистрацию перевел здание в состав основных средств, его остаточная стоимость участвует при расчете налога на имущество. Она составила на 1 сентября - 5 055 631,5 руб. Ежемесячная сумма амортизации равна 13 590,41 руб. (5 055 631,5 руб./ 372мес). Поэтому остаточная стоимость на 1 октября - 5 042 041,09 руб. (5 055 631,5 - 13 590, 41).
По итогам 9 месяцев 2006 года среднегодовая стоимость объекта составила:
(5055 631,5 + 5042 041,09) : (9 мес. + 1) = 1 009 767,26 руб.
Допустим, ЗАО "Кедр" платит налог на имущество по ставке 2,2%. Тогда авансовый платеж за 9 месяцев 2006 года будет равен:
1 009 767,26 руб. х 2,2% : 4 = 5553,7 руб.
Тем не менее, отмечают эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера", данный порядок бухучета распространяется лишь на проценты по определенным видам заемных средств. В частности, на те, которые фирма взяла для покупки или строительства инвестиционного актива. Как указал Минфин (письмо от 18 августа 2006 г. ≤ 03-03-04/1/633), если цель кредита (займа) - погашение первоначального долга, то проценты нужно будет включать в операционные расходы.
Не инвестиционный актив
Впрочем, имущество, для покупки которого фирма взяла кредит, может и не оказаться инвестиционным активом. В таком случае пункт 15 ПБУ 15/01 устанавливает, что если заемные деньги пошли на предоплату "...материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг.", проценты, начисленные до того, как имущество получено (работы выполнены, услуги оказаны), увеличивают их стоимость. А те, что начислены позднее, признаются операционными расходами.
В пункте 15 ПБУ 15/01 основные средства прямо не упомянуты, но их можно отнести к "другим ценностям". Поэтому, если за счет кредита (займа) перечислен аванс за основное средство, которое не признается инвестиционным активом, фирма включит сумму процентов, начисленных до получения этого объекта, в его первоначальную стоимость. А значит, они будут учтены и при расчете налога на имущество. Во всех остальных случаях проценты по кредиту на приобретение основного средства никак не повлияют на размер этого налога, так как их нужно относить к операционным расходам.
Налоговый учет
В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете сумму процентов списывают на внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Причем целевое назначение займа (кредита) не влияет на порядок учета процентов по нему. То есть даже если деньги получены взаймы для строительства или покупки недвижимости, включать проценты в "налоговую" первоначальную стоимость такого основного средства не нужно.
Единственное, на что следует обратить внимание, это ограничение, установленное статьей 269 кодекса. Напомним, размер процентов, на которые можно уменьшить прибыль, будет зависеть либо от среднего уровня процентов по сопоставимым займам, либо от ставки рефинансирования. Как применять критерии сопоставимости Минфин разъяснил в письме от 7 июня 2006 г. ≤ 03-06-01-04/130.
