Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20.09.06 ≤ 03-03-04/1/667
Вопрос: О дате признания доходов, определяемых по методу начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, полученных от реализации товаров, если условиями договора поставки переход права собственности на товары предусмотрен после полной их оплаты.
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 17.08.2006 ≤ 46 по вопросу даты признания доходов, определяемых по методу начисления, полученных от реализации товаров (работ, услуг), и сообщает следующее.
Как следует из письма, условиями договора поставки переход права собственности на реализованные товары предусмотрен после полной оплаты товара.
В соответствии со ст. 271 гл. 25 ²Налог на прибыль организаций⌡ Налогового кодекса Российской Федерации (далее . Кодекс) в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Кроме того, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Следует отметить, что согласно п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 ≤ 98), договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.
В этой связи в рассматриваемой ситуации считаем, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.
Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н. А. Комова
Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.09.06 ≤ 03-03-04/1/667
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики о 20.09.06 ≤ 03-03-04/1/667 посвящено порядку определения момента налогообложения операций по договору поставки с особым моментом перехода права собственности. Финансовое ведомство пришло к выводу, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности. В качестве его обоснования автор письма приводит п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса[1] , согласно которому договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.
Что здесь можно сказать? Финансовое ведомство при несогласии с судебными органами по тому или иному вопросу очень часто приводит аргумент, что данное решение принято судом по конкретному делу с учетом конкретных обстоятельств и потому не может быть распространено на другие ситуации. Его Минфин применяет даже тогда, когда выводы не в пользу фискальных органов суд делал исходя из такой трактовки норм Налогового кодекса, которая не поддерживалась фискалами, а не из конкретных обстоятельств дела. В этом случае финансовое ведомство, что называется, на ура приняло позицию судебной инстанции. Причем приняло, несмотря на то, что в данном случае как раз и можно было сказать, что вывод суд сделал исходя из конкретных обстоятельств дела. Попробуем разобраться подробнее в возникшей ситуации. Но для того, чтобы нашим читателям были понятны наши рассуждения, сделаем небольшой экскурс в юридические аспекты проблемы.
Особый момент перехода права собственности
Очень часто стороны договора поставки предусматривают в договоре условие об особом моменте перехода права собственности. Эту возможность предоставляет п. 1 ст. 223 ГК РФ, согласно которому право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Таким образом, по общему правилу в соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Необходимо отметить, что момент перехода права собственности и момент исполнения обязанности продавца передать товар, о котором идет речь в ст. 458 ГК РФ, по своей правовой сущности категории различные. Если в ст. 223 ГК РФ говорится о вещном праве собственности, то в ст. 458 ГК РФ . об исполнении обязательства. Не вдаваясь в юридические тонкости вопроса, скажем, что продавец может выполнить свои обязательства по договору купли-продажи и без перевода права собственности на покупателя. Данный перевод по условиям договора может быть отсрочен на определенный срок, в течение которого юридически возможно по согласованию сторон возвратить вещь без нового перевода права собственности либо покупатель фактически собственником еще не стал, следовательно, без использования счетов реализации или юридически такой реализации в данном случае не возникнет.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу . на безвозмездной основе.
Необходимо обратить внимание на одно очень важное обстоятельство: момент возникновения права собственности стороны могут изменять по своему усмотрению лишь в отношении индивидуально определенных вещей. В отношении вещей, определенных родовыми признаками, возможен только один момент перехода права собственности . момент передачи. Причем вещи должны оставаться индивидуально определенными и у покупателя. Таким образом, если покупатель, получив товар от поставщика в какой-либо таре или емкости, затем в процессе хранения смешал его с другим аналогичным, но полученным от другого поставщика или по другому договору товаром, то положение об изменении момента перехода права собственности станет ничтожным. Право собственности в данном случае на товар перейдет в момент передачи, и любой возврат его поставщику с точки зрения права будет реализацией.
Почему ВАС РФ пришел к такому выводу?
А теперь посмотрим, почему ВАС РФ пришел к такому выводу? Суд, применив положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ и определив дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку оно не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.
Общество с ограниченной ответственностью (далее . общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней. Основанием для вынесения указанного решения явился вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования п. 3 ст. 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления.
Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, установил, что между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.
Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ) . Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.
Суд первой инстанции удовлетворил требование общества, согласившись с его доводами и применив указанные нормы НК РФ.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим. Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.
Применяя указанные нормы НК РФ и ст. 491 ГК РФ, суд первой инстанции не учел, что ст. 491 ГК РФ предусматривает право продавца требовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установленный в этой статье в качестве общего правила запрет для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуальному определению переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.
На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.
Именно поэтому согласился с решением налогового органа суд апелляционной инстанции, именно поэтому с этим решением согласился и ВАС РФ. Покупатель не выполнил условий договора о сохранении права собственности на товар за продавцом, следовательно, право собственности перешло. В данном случае решение суда законно и обоснованно, и спорить с ним нет смысла. К сожалению, этого нельзя сказать о выводах, сделанных в опубликованном сегодня письме.
Почему не прав Минфин?
Вопрос, на который дало ответ финансовое ведомство, скорее даже не вопрос, а тема. Неслучайно после него нет даже вопросительного знака. О дате признания доходов, определяемых по методу начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, полученных от реализации товаров, если условиями договора поставки переход права собственности на товары предусмотрен после полной их оплаты . такие слова стоят в вопросе. Из них нельзя сделать вывода о конкретных условиях исполнения договора поставки, а лишь констатируется факт, что переход права собственности на товары предусмотрен после полной их оплаты. Значит, позиция, высказанная в письме, должна относиться ко всем договорам поставки с особым порядком перехода права собственности. Но почему тогда Минфин в подтверждение своего вывода приводит решения суда, из которого четко следует, что стороны не выполнили условий договора об особом моменте перехода права собственности. А если бы выполнили? То тогда и вывод, естественно, был бы другой.
Проанализировав конкретные обстоятельства дела, рассмотренного судом, совершенно по-другому воспринимаются слова из п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел: договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара, и сделанный в письме вывод выглядит тенденциозным, не обоснованным законом и, несомненно, фискальным.
