Практически в каждой организации имеются объекты основных средств, которые подпадают под обложение налогом на имущество. Организации обязаны его исчислить и перечислить в случае отсутствия у них льгот по этому налогу. В статье рассмотрены действия учреждения в случае корректировки первоначальной стоимости объекта основного средства.
Обстоятельства, приводящие к корректировке стоимости основного средства
Налог на имущество организаций устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ в соответствии с гл. 30 "Налог на имущество" НК РФ. Законодательным органам субъекта РФ предоставлено право при установлении налога на имущество определять налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, а также порядок и сроки его уплаты, предусматривать налоговые льготы и основания их использования организациями.
Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций рассчитывается как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Кроме того, среднегодовая (средняя) его стоимость за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Поэтому можно с уверенностью сказать, что исчисление организацией суммы налога на имущество (авансового платежа) за налоговый (отчетный) период напрямую зависит от правильно сформированной остаточной стоимости имущества на определенную законодательством о налогах и сборах дату. Такие негативные моменты в деятельности организации, как несвоевременно представленные документы, согласно которым увеличивается первоначальная стоимость объекта основного средства, неверное отнесение расходов на ремонт и отдельных объектов к единому обособленному комплексу и т. д., существенно могут повлиять на исчисление налога на имущество. В конечном итоге организации будут начислены штрафы и пени.
Очень часто у организаций возникают ошибки при разделении работ на ремонтные и работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации. Так, например, Постановлением ФАС ВВО от 12.10.05 ≤ А43-35485/2004-30-408 не был удовлетворен иск организации о правомерности отнесения работ к ремонтным и включения затрат по ним в расходы. Не всегда после сдачи объекта в эксплуатацию работы капитального характера заканчиваются . могут производиться дополнительные работы, например, монтаж и установка системы видеонаблюдения. Расходы капитального характера, если документы представлены организации с опозданием, также должны увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств.
Все эти обстоятельства требуют корректировки первоначальной стоимости объекта основного средства, и у бухгалтера возникает вопрос, что в этом случае делать. Можно ли включить "запоздавшие вложения" в стоимость объекта? Как утверждает Минфин, не только можно, но и нужно. Несвоевременно представленные документы, подтверждающие расходы капитального характера, согласно Письму Минфина РФ от 17.07.06 ≤ 03-06-01-04/148 не освобождают организацию от перерасчета налоговых обязательств по налогу на имущество за прошлые отчетные периоды.
Поэтому организации должны учитывать, что исчисление налоговой базы по итогам налогового периода производится на основании документально подтвержденных данных регистров бухгалтерского учета об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Перерасчет налога на имущество
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (ст. 54 НК РФ).
Рассмотрим, как корректировка стоимости объекта основного средства влияет на расчет налога на имущество.
Пример.
Техническим университетом 03.04.06 введен в эксплуатацию спортивный комплекс, первоначальная стоимость которого составляет 4 500 000 руб. В октябре 2006 года от одного из подрядчиков поступили документы, подтверждающие проведение работ по проектированию системы вентиляции на сумму 180 000 руб. Годовая норма износа . 2,5%.
Налоговая ставка по налогу на имущество для данного субъекта . 2,2%. Налоговый расчет по авансовому платежу представлен в налоговую инспекцию за II квартал 2006 года.
Поскольку налоговая декларация по налогу на имущество была представлена в налоговую инспекцию, организация должна его пересчитать. Для этого произведем следующие расчеты.
Сумма начисленного износа за май . июнь составила 18 750 руб. (4 500 000 руб. х 2,5% / 12 мес. х 2 мес.) (в расчете на один месяц . 9 375 руб. (18 750 руб. / 2 мес.)).
Первоначальная стоимость объекта основного средства после поступления документов изменилась и составляет 4 680 000 руб. Сумма начисленного износа за май . июнь с учетом корректировки первоначальной стоимости объекта основного средства составит 19 500 руб. (4 680 000 руб. х 2,5% / 12 мес. х 2 мес.) (в расчете на один месяц . 9 750 руб. (19 500 руб. / 2 мес.))
В результате сумма износа за май . июнь увеличилась на 750 руб. Теперь рассмотрим, как это повлияло на расчет суммы налога на имущество (стоимость других объектов основных средств учреждения не учитывается).
tr>| Расчет налога на имущество до корректировки стоимости объекта основного средства | Расчет налога на имущество после корректировки стоимости объекта основного средства | | Остаточная стоимость основных средств | Остаточная стоимость основных средств |
| по состоянию на: | в руб. | по состоянию на: | в руб. |
| 01.01.06 | 0 | 01.01.06 | 0 |
| 01.02.06 | 0 | 01.02.06 | 0 |
| 01.03.06 | 0 | 01.03.06 | 0 |
| 01.04.06 | 0 | 01.04.06 | 0 |
| 01.05.06 | 4 490 625
(4 500 000 - 9 375) | 01.05.06 | 4 670 250 (4 680 000 - 9 750) |
| 01.06.06 | 4 481 250
(4 490 625 - 9 375) | 01.06.06 | 4 660 500 (4 670 250 - 9 750) |
| 01.07.06 | 4 471 875 (4 481 250 - 9 375) | 01.07.06 | 4 650 750 (4 660 500 - 9 750) |
| Средняя стоимость имущества | 1 920 536 | | 1 997 357 |
| Исчисленная сумма налога на имущество за 1-е полугодие | 42 252 | | 43 942 |
Поскольку показатели для исчисления налога на имущество за I квартал отсутствуют, расчет налога произведем за полугодие. Для этого определим среднюю стоимость имущества:
((0 + 0 + 0 + 0+ 4 490 625 +4 481 250 + 4 471 875) руб.)деленное на ((6 + 1) мес.) = 1 920 536 руб.
Сумма исчисленного налога на имущество за 1-е полугодие составит 42 252 руб. (1 920 536 руб. х 2,2%).
Исчислим налог с учетом корректировки первоначальной стоимости объекта основного средства. Средняя стоимость будет равна:
((0 + 0 + 0 + 0 + 4 670 250 + 4 660 500 + 4 650 750) руб.) деленное на ((6 + 1) мес.) = 1 997 357 руб.
Сумма исчисленного налога на имущество за 1-е полугодие составит 43 942 руб. (1 997 357 руб. х 2,2%).
Как видно из расчетов, сумма налога с учетом корректировки первоначальной стоимости объекта основного средства увеличилась на 1 690 руб. Поэтому организации необходимо внести исправления в регистры бюджетного учета, доначислить сумму налога на имущество и внести изменения в налоговые декларации.
Внесение исправлений в регистры бюджетного учета
Изменения в регистры бюджетного учета организация может внести на основании предварительно оформленной справки (ф. 0504833), в которой приводят обоснование внесения исправлений, делают ссылку на номер и дату исправляемого журнала операций, документа.
Порядку внесения исправлений посвящен п. 4 Инструкции ≤ 25н[1] . В нем законодатели установили, как вносить исправления в регистры бюджетного учета в зависимости от того, когда обнаружена ошибка. В соответствии с данным пунктом выделяют три момента обнаружения ошибки, с которыми связан порядок внесения изменений в бюджетный учет:
. ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях напротив соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";
. ошибочная запись, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и требующая изменений в журнале операций, исправляется способом "красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;
. ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность представлена в установленном порядке, оформляется методом "красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью на дату обнаружения ошибки.
Исходя из условий примера, будем считать, что бухгалтерская отчетность за полугодие сдана, поэтому в регистры бюджетного учета будут внесены исправления на дату обнаружения ошибки методом "красное сторно". То есть неправильно исчисленный налог на имущество сторнируется, а измененная сумма налога вносится дополнительной записью.
В учете будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Сторно
Начислен налог на имущество за 1-е полугодие 2006 г. | 2 106 04 340 (ст. 290 ЭКР) (1 401 01 290) | 2 (1) 303 05 730 | 42 252 |
| Начислен налог на имущество за 1-е полугодие 2006 г. | 2 106 04 340 (ст. 290 ЭКР) (1 401 01 290) | 2 (1) 303 05 730 | 43 942 |
Уточненные декларации
Согласно ст. 81 НК РФ в случае выявления ошибок в определении первоначальной стоимости объекта основных средств, а также его остаточной стоимости организации необходимо представить уточненные декларации (расчеты по авансовым платежам) за все налоговые (отчетные) периоды, в которых допущены ошибки (искажения). Кроме того, во многих налоговых инспекциях требуют еще и заявление, составленное в произвольной форме, о том, что вы хотите внести изменения в отчетность.
Если уточненные декларации будут представлены до проверки налоговыми органами исчисления налога на имущество, а также уплачены недоимки и пени, то организация сможет избежать штрафных санкций (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Обратите внимание: уточненные декларации представляются в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств.
Налоговым кодексом рассматриваются три варианта представления уточненной декларации, которые предусматривают разные условия освобождения налогоплательщика от ответственности:
1. До истечения срока подачи налоговой декларации. Уточненная декларация считается принятой в день подачи заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ), и налоговые санкции в этом случае не последуют.
2. По истечении срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога. В этом случае организация также освобождается от ответственности, если заявление было представлено до того, как организация узнала об обнаружении налоговым органом ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ).
3. По истечении срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. В этом случае организация освобождается от ответственности, если она подала заявление до дня, когда узнала об обнаружении налоговым органом ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, если до подачи заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не должен отказать организации в принятии налоговой декларации и обязан проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.07.05 ≤ 2769/05 сроки для представления уточненных деклараций не установлены.
Следовательно, можно утверждать, что организация вправе внести изменения в налоговую декларацию, в том числе в период, предшествовавший предельному сроку, установленному НК РФ для проведения налоговой проверки, а налоговый орган обязан принять данную налоговую декларацию независимо от факта проведения выездной налоговой проверки. Однако инспекция не может проводить камеральную проверку налоговой декларации, поданной по истечении трех лет, установленных НК РФ. Следует также отметить, что если уточненная декларация подана к "уменьшению", что влечет возврат или зачет излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога, то возврат или зачет могут быть осуществлены налоговым органом в случае, если со дня уплаты указанных сумм налога не истек трехлетний срок, установленный п. 8 ст. 78 НК РФ. Такая же точка зрения изложена и в Письме Минфина РФ от 24.08.04 ≤ 03-02-07/15.
Штрафные санкции
Рассмотрим, что грозит учреждению в случае несвоевременного внесения изменений в бюджетный учет и налоговую декларацию по налогу на имущество, если при выездной налоговой проверке налоговые органы выявили занижение (завышение) первоначальной стоимости объектов основных средств, а также определим, вправе ли они предъявить штраф учреждению на сумму начисленных пеней за несвоевременную уплату (недоплату) налога на имущество.
Статьями 120 и 122 НК РФ предусмотрены размеры штрафных санкций за:
. грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в течение одного налогового периода, . 5 000 руб.;
. совершение налоговых правонарушений в течение более одного налогового периода . 15 000 руб.;
. неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или неправомерных действий (бездействия) . 20% от неуплаченных сумм налога;
. деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, . 40% от неуплаченных сумм налога.
Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 28.02.01 ≤ 5 в случае самостоятельного обнаружения и исправления налогоплательщиком допущенных им ошибок штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 120, ст. 122 НК РФ, к ним не применяются.
Обратите внимание: в силу Определения КС РФ от 18.01.01 ≤ 6-0 положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ нельзя применять одновременно для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.
Накладывается ли штраф на сумму начисленных пеней? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Арбитражные суды не имеют единой точки зрения на эту проблему. Например, судьи Центрально округа полагают, что ст. 122 НК РФ не предусмотрена ответственность за неуплату пени, поэтому штрафовать фирму нельзя (Постановление ФАС ЦО от 10.03.05 ≤ А08-3636/04-07). К такому же выводу пришли арбитры Поволжского округа. В своем постановлении они указали, что пени начисляют за просрочку уплаты налога (Постановление ФАС ПО от 17.02.05 ≤ А65-11713/2004-СА1-32). Такой же позиции придерживаются судьи Московского округа (Постановление ФАС МО от 13.10.04 ≤ КА-А41/9182-04).
Кроме того, в Постановлении ФАС УО от 22.09.05 ≤ Ф09-4163/05-С7 указывается: факт неуплаты пеней до подачи уточненной декларации сам по себе не свидетельствует о правонарушении, которое предусмотрено ст. 122 НК РФ.
Напротив, судьи других округов признают, что штраф за неуплату пени правомерен, аргументируя свою позицию тем, что уплата пени является одним из условий освобождения от ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ). Если организация нарушает это правило, то инспекторы обоснованно начисляют штраф за неуплату пени. Такие решения вынесены арбитражными судами Западно-Сибирского (Постановление от 18.08.05 ≤ Ф04-5295/2005(13965-А27-27)) и Восточно-Сибирского (Постановление от 06.09.05 ≤ А19-3063/05-40-Ф02-4384/05-С1) округов. Они признают несущественным аргументом даже отсутствие расчета суммы пени в решении налоговой инспекции (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.04 ≤ А06-2187У/4-24/04).
Если учесть такие прямо противоположные точки зрения арбитражных судов, то вряд ли можно предугадать положительное для организации решение арбитражного суда.
[1] Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.06 ≤ 25н.
