Ни для кого уже не секрет, что посреднические схемы зачастую используют для сокращения налоговых платежей. Между тем во взаимоотношениях с агентами практика выявила ряд нюансов, несоблюдение которых может подвести под монастырь даже фирмы, которые вовсе не собирались экономить на налогах.
Под агентским соглашением подразумевается, что агент за вознаграждение от своего имени (либо от имени принципала и по его поручению) обязуется совершить определенные действия. Но и в том и в другом случае за счет заказчика.
Преимущество договора агентирования состоит в том, что агент в рамках одного соглашения может работать как по "комиссионной" схеме, так и на условиях поручения (а также оказывать дополнительные услуги самостоятельно или с привлечением третьих лиц, - ст. 1011 ГК). То есть этот вариант предполагает более широкий спектр услуг посредника.
Однако фирме не стоит сразу резко переходить на работу с такими соглашениями, если она ни когда или на протяжении длительного периода времени не использовала договор агентирования. Это может спровоцировать пристальное внимание налоговиков (постановление ФАС Московского округа от 30 ноября 2005 г. ≤ КГ-А40/11723-05).
Все операции по закупке или продаже имущества (товаров, работ, услуг) отражают в бухгалтерском учете принципала, вне зависимости от того, участвует агент в расчетах по сделке или нет, от чьего лица он выступает. Следовательно, все имущество, которое используется для получения прибыли или получено по сделке, совершенной посредником, принадлежит принципалу.
Тем не менее есть нюансы, которыми пренебрегать не стоит. Так, в предмете договора следует указать товары либо услуги принципала, в отношении которых агент совершает сделки. Налоговики считают необоснованными затраты поручителя на выплату вознаграждения, если агент, например, продает бытовую технику, а принципал, допустим, производит бытовую химию и торгует ею. Это обусловлено тем, что контролеры считают указанные затраты не связанными с деятельностью принципала.
У принципала при расчете налога на прибыль выручкой от реализации товаров через агента будет сумма, указанная в договоре, включая вознаграждение. При налогообложении реализация в учете заказчика отражается в общеустановленном порядке. Помимо того, приобретая услуги сторонних организаций с помощью агента, принципал учитывает расходы на их оплату в обычном режиме.
Величина вознаграждения для агента определяется условиями договора и является налоговой базой по прибыли (п. 1 ст. 156 НК). При условии возмещения принципалом затрат, связанных с исполнением агентом своих обязательств, эти суммы нельзя считать доходом последнего (подп. 9 п. 1. ст. 251 НК). Но это применимо, если издержки не включаются и в состав его расходов. Например, уплата таможенных пошлин, затраты на доставку грузов и другие.
Допустим, что агент реализует товары принципала от своего имени, но за его счет. Тогда к отношениям, вытекающим из договора агентирования, будут применяться правила комиссионного соглашения.
Пример 1
ООО "Принт" (принципал) и ООО "Герида" (агент) заключили договор агентирования. По условиям договора агент обязан реализовать продукцию на сумму 960 000 руб., производимую принципалом. Соглашением установлено, что вознаграждение ООО "Герида" составит 10 процентов от стоимости проданного товара. Агент применяет "упрощенку" по схеме 6 процентов с "доходы - расходы". Также условиями контракта оговорено, что все расчеты проходят через банковские счета ООО "Герида".
По истечении установленного срока посредник представил отчет с указанием проведенных операций (ст. 1008 ГК). Согласно отчету выручка от реализации с учетом наценки составила 1 400 000 руб. Затраты, связанные с исполнением договора - 55 000 руб.
Принципал при определении налоговой базы по прибыли уменьшает доход от реализации на себестоимость поставленного агенту товара (п. 9 ст. 251 НК), сумму вознаграждения и расходы, понесенные посредником.
База по налогу на прибыль составит 245 000 руб. (1 400 000 руб. - 960 000 - 140 000 - 55 000). Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, составит 58 800 руб. (245 000 руб. x 24%). Если не использовать договорные отношения, то сумма налога на прибыль была бы равна 105 600 руб. ((1 400 000 руб. - 960 000) х 24%).
Отчет о работе
Агент обязан отчитаться перед принципалом за произведенную работу. Кроме того, представить копии платежных документов и договоров, накладных, актов, счетов-фактур и так далее. При условии, что принципал согласен с содержанием приложенных бумаг, необходимо оформить двусторонний акт, по которому работа будет принята.
Сроки сдачи отчета обычно указывают в договоре агентирования. Если все же они не прописаны, то отчитываться нужно по мере исполнения соглашения либо по окончании срока его действия (ст. 1008 ГК). Момент принятия отчета должен быть зафиксирован тем лицом, которое его получает. Это может быть как принципал, так и уполномоченное им лицо. При отправке документов по почте момент сдачи определяют по дате, указанной на квитанции почтового отделения. Дата представления отчета может оказать влияние на момент определения налоговой базы по прибыли у принципала. В данном случае возможны два варианта: на дату получения документов или на дату поступления денежных средств на расчетный счет.
Если фирма-принципал оплатила услуги посредника до того, как утвердила отчет, то расходы на вознаграждение инспекторы могут признать необоснованными.
Исключения для НДС
Даже если некоторые товары освобождены от НДС, агент все равно должен начислять налог с вознаграждения, полученного за их реализацию. Но это правило имеет исключения. Разрешено не облагать НДС вознаграждение, полученное за следующие услуги:
- по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам и аккредитованным в нашей стране организациям;
- по реализации медицинских товаров по утвержденному правительством перечню;
- по реализации похоронных принадлежностей (по утвержденному правительством перечню), и услуг, с этим связанных;
- по реализации изделий народных художественных промыслов (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном правительством.
Российская фирма может продавать по агентскому договору товары иностранных лиц, которые не состоят на учете в наших налоговых инспекциях. В этом случае агент должен начислить НДС со стоимости реализуемых товаров (с учетом акцизов, но без НДС) (п. 5 ст. 161 НК).
У агента НДС к уплате в бюджет рассчитывается как разница между налогом, начисленным с агентского вознаграждения, и суммами, уплаченными при покупке товаров для ведения своей деятельности, то есть налоговыми вычетами.
Правда, агентский договор позволяет отрегулировать суммы НДС к уплате, отмечают эксперты журнала "Московский бухгалтер". "Датой отгрузки" при начислении НДС по такому договору является дата подписания отчета агента. В результате от того, какая будет стоять в договоре дата подписания отчета - последний день месяца или первое число следующего - зависит, в какой налоговый период будет включена сумма вознаграждения у агента и вычеты у принципала.
Если агент реализует товары от имени принципала, то счет-фактуру выставляет последний от своего имени. В противном случае, то есть при участии посредника в сделке от своего имени, определен следующий порядок.
Счет-фактуру покупателю выставляет непосредственно агент в двух экземплярах за номером согласно хронологии выставляемых им документов (письмо МНС от 21 мая 2001 г. ≤ ВГ-6-03/404). Один экземпляр передают покупателю, а второй подшивают в журнал учета, но без регистрации его в книге продаж.
Принципал же, в свою очередь, должен в течение 5 дней с момента отгрузки товара выставить счет-фактуру на имя агента. В документе должен быть реквизиты счета-фактуры агента. Затем следует зарегистрировать счет в журнале учета выставленных документов и в книге продаж. Полученный счет-фактуру агент должен отразить в журнале учета, но без указания его в книге покупок.
