Для налога на прибыль, как известно, некоторые категории расходов нормируются. Для представительских затрат все предельно четко: лимит составляет 4 процента от ФОТ. В отношении потерь материальных ценностей дела обстоят гораздо сложнее. Мало того что "современные" нормы естественной убыли чиновники утверждают далеко не оперативно, так еще и порядок расчета "предельной" суммы расходов имеет свои нюансы.
Фирмы, занимающиеся торговлей или производством, не понаслышке знают о недостаче материальных ценностей, которая выявляется порой совершенно неожиданно. В зависимости от того, по какой причине произошла потеря, например, товаров, компании придется либо списывать убытки за счет чистой прибыли либо воспользоваться нормами естественной убыли. Последнее наиболее предпочтительно, поскольку в этом случае фирма сможет уменьшить базу по налогу на прибыль, пусть хотя бы и на часть недостачи.
"Нормативная" сфера деятельности
Естественная убыль - это потеря (уменьшение количества товара при сохранении его качества) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств тех или иных ценностей (приказ Минэкономразвития от 31 марта 2003 г. ≤ 95 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли").
Убыль может быть вызвана, например, усушкой, утруской, истечением срока годности, а вот технологические и аварийные потери, недостачи от брака, потери при ремонте не относятся к убыли. Не распространяется определение и на те потери, которые возникают при хранении и транспортировке запасов из-за нарушения стандартов, правил техэксплуатации, повреждения тары.
Как правило, различают нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении ТМЦ и при их транспортировке. Так, при транспортировке лимит потерь определяется сопоставлением массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительных документах, с его массой, фактически принятой получателем.
При хранении товаров норма естественной убыли рассчитывается исходя из сопоставления массы товара за время его пребывания на складе с массой, по которой он был фактически принят на хранение.
Отметим, что если раньше позволялось применять понятие естественной убыли только к складским и подсобным помещениям, то почти год назад Минфин смилостивился над фирмами. В своем письме от 29 ноября 2005 г. ≤ 03-03-04/1/392 он несколько расширил определение естественной убыли, разрешив списывать потери при хранении товаров в торговом зале самообслуживания. Ведь в данном случае недостача возникает в том числе и из-за мелких хищений, что, естественно, не связано "с изменениями физико-химических и биологических свойств товара". Но несмотря на это, судя по разъяснениям Минфина, даже на потери в торговом зале распространяются нормы, установленные Приказом Минторга РСФСР от 8 августа 1984 г. ≤ 194 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания".
Несуществующие нормы
Порядок утверждения норм установлен правительством еще в ноябре 2002 года (постановление от 12 ноября 2002 г. ≤ 814). Согласно положениям этого документа разработать и утвердить нормы должны пять министерств:
- Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);
- Минпромнауки (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы);
- Минрегионразвития (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);
- Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, микробиологическую, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);
- Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).
Нормы по товарам, по которым естественная убыль возникает при перевозках, должны утверждаться совместно с Минтрансом России. Кроме того, все нормы должны быть согласованы с Минэкономразвития, и при этом их следует менять не реже одного раза в пять лет.
В настоящее время нормы разработали только два ведомства - Минсельхоз и Минпромнауки - да и то не по всем товарам.
В таблице представлены виды материально-производственных запасов, по которым нормы уже утверждены:
Таблица 1
| Вид продукции | Документ |
Зерно, продукты его переработки и семена
масличных культур при хранении | Приказ Минсельхоза от 23.01.2004 ≤ 55 |
| Химическая продукция при хранении | Приказ Минпромнауки от 31.01.2004 ≤ 22 |
| Металлургическая продукция при перевозках железнодорожным транспортом | Приказ Минпромнауки от 25.02.2004 ≤ 55 |
| Этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) | Приказ Минсельхоза от 16.08.2006 ≤ 235 |
| Сливочное масло, упакованное монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов при хранении | Приказ Минсельхоза от 28.08.2006 ≤ 266 |
| Сыры и творог при хранении | Приказ Минсельхоза от 28.08.2006 ≤ 267 |
| Столовые корнеплоды, картофель, плодовые и зеленые овощи при хранении | Приказ Минсельхоза от 28.08.2006 ≤ 268 |
| Мясо, субпродукты птицы и кроликов при хранении | Приказ Минсельхоза от 28.08.2006 ≤ 269 |
| Продукция и сырье сахарной промышленности при хранении | Приказ Минсельхоза от 28.08.2006 ≤ 270 |
До того момента, пока другие министерства не разработают нормы, списывать убыль по таким категориям товаров нужно по старым нормам (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. ≤ 58-ФЗ). Сейчас действует множество документов по естественной убыли, которые одобрены различными ведомствами, в том числе Госснабом СССР, Минторгом СССР, Минтопэнерго России, Минрыбхоза СССР и т. д.
Тем не менее есть еще товары, для которых нормы вовсе не установлены Минэкономразвития, да и другими ведомствами они раньше не утверждались. Эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера" отмечают, что списывать потери по таким ценностям нельзя. Именно по этой причине Минфин в письме от 21 июня 2006 г. ≤ 03-03-04/1/538 не разрешил, например, магазинам, которые торгуют цветами, отнести к материальным затратам недостачу, возникшую при хранении и транспортировке данных товаров.Основной расчет
Для каждого вида товара существует своя методика подсчета убыли, которая к тому же зависит от условий хранения имущества или вида деятельности фирмы. В то же время во всех случаях есть общие принципы расчета потерь.
Если недостача выявлена при приемке товара, то нормативный размер убыли определяют умножением количества недостающих материально-производственных запасов (в пределах норм естественной убыли) на их договорную цену. Другие расходы, формирующие стоимость купленных ценностей, в такой ситуации не учитывают.
Убыль, выявленную при инвентаризации, рассчитывают на основании документов, подтверждающих недостачу: описи товарно-материальных ценностей (форма ≤ ИНВ-3) и сличительной ведомости (форма ≤ ИНВ-19). Сумму недостачи определяют исходя из фактической себестоимости недостающих товаров. А списывают по стоимости, определенной одним из четырех способов, которые перечислены в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (ФИФО, ЛИФО и т. д.).
Обратите внимание: недостачу запасов в пределах норм естественной убыли нужно определять после зачета излишков. Кроме того, списывать товары в пределах норм убыли без инвентаризации и выявления фактической недостачи запрещается.
Отнесем на себестоимость
В налоговом учете недостачи в пределах норм естественной убыли включают в материальные расходы (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК). В бухучете такие потери включают в состав издержек производства или обращения.
При списании убыли как в пределах, так и сверх норм делается запись:
Дебет 94 Кредит 60 (10, 41, 43) - списана фактическая недостача по товарам, выявленная при приемке (инвентаризации).
Убыль в пределах норм списывают проводкой:
Дебет 44 (20) Кредит 94 - недостача в пределах норм включена в расходы обращения (производства).
Порядок списания убыли сверх норм зависит прежде всего, от того, найден виновник недостачи или нет. В первом случае потерю возмещает лицо, виновное в произошедшем (например, кладовщик, водитель). Тогда сумму компенсации за ущерб удерживают из его зарплаты. Кроме того, он может погасить долг, если оплатит потерянные ценности, внеся деньги в кассу.
В бухучете делают запись:
Дебет 73 Кредит 94 - недостача сверх норм отнесена на виновное лицо;
Дебет 70 (50) Кредит 73 - стоимость потерянных ценностей удержана с зарплаты сотрудника (им оплачена).
Если виновника недостачи обнаружить не удалось, сумму потерь включают в налоговом учете в состав внереализационных расходов, а в бухгалтерском - в прочие. При этом факт отсутствия виновного лица нужно подтвердить документально (например, справкой из милиции, решением суда). В этой ситуации недостачу списывают так:
Дебет 91-2 Кредит 94 - списана недостача сверх норм и учтена в составе внереализационных расходов.
Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль фирмы.
Правда, в такой ситуации есть существенный минус. НДС по потерям сверх норм, виновник которых не установлен, принять к вычету нельзя. Именно поэтому представители Минфина считают, что налог необходимо восстановить (письма от 5 ноября 2004 г. ≤ 03-04-11/196, от 20 сентября 2004 г. ≤ 03-04-11/155).
В то же время арбитражная практика по данному вопросу несколько иная. Судьи разрешают не восстанавливать налог и со сверхнормативной убыли (постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2006 г. ≤ А05-7996/2005-29, от 6 июня 2005 г. ≤ А26-12323/04-211). Таким образом, фирма должна сама решить дальнейшую судьбу "входного" НДС по таким ценностям. Но следует иметь в виду, что если налог восстановлен не будет, свою позицию компании придется отстаивать в суде.
