Saldo.ru

Публикации

20 ноября 2017, Понедельник
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
М.П. Бойкова
Консалтинговая группа "Экон-Профи"

Некоторые аспекты бухгалтерского учета и налогообложения при присоединении одного общества к другому

Реорганизация юридических лиц предполагает такие его формы как: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
Каждой из этих форм присуще только ей свойственные особенности. Процедура реорганизации зависит не только от ее формы, но и организационно-правовой формы ее участников. Причем в каждой конкретной ситуации предприятия зачастую сталкиваются с теми или иными вопросами, решение которых отсутствует в нормативных актах.
В данной статье мы рассмотрим некоторые особенности бухгалтерского учета и налогообложения возникающие при присоединении на примере двух обществ с ограниченной ответственностью.

Общие положения
Порядок реорганизации юридических лиц созданных в форме ООО регулируется ГК РФ и Федеральным законом от 08 февраля 1998 г. ≤ 14-ФЗ "Об ООО" (далее - Федеральный закон).
Согласно п. 1 ст. 53 Федерального закона присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. Это означает, что одно юридическое лицо включается в состав другого с последующим прекращением существования первого.
При реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного общества (п. 2, п. 3 ст. 51 Федерального закона).
Осуществляя реорганизацию общества в форме присоединения общее собрание участников каждого общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение о такой реорганизации, об утверждении договора о присоединении. При этом права и обязанности переходят к правопреемникам в соответствии с передаточным актом, который утверждается общим собранием участников присоединяемого общества, и должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 2 ст. 59 ГК РФ, п. 4 ст. 53 Федерального закона).
Зачастую процедуре присоединения одного общества к другому сначала предшествует выкуп присоединяемым обществом доли у третьего лица присоединяемого общества. Как правило выкупаемая доля больше ее номинальной оценки.
Поясним сказанное.
Пример.
Организация "А" и "Б" являются учредителями организации "С", каждый из которых имеет долю в уставном капитале ООО "С" в размере 50%. Номинальная стоимость долей составляет по 5 000 руб.
ООО "А" выкупает у второго учредителя - организации "Б" его долю по цене 70 000 руб. и становится единственным учредителем ООО "С".
Далее ООО "А" реорганизуется путем присоединения к нему ООО "С".
Реорганизация приурочена к концу года.
В результате чего, перед присоединяемым обществом (ООО "А") встает вопрос об отражении в бухгалтерском учете операции присоединения одного общества к другому и как следствие этого проблема отражения списания финансовых вложений которые являлись вкладом в уставный капитал присоединяемого общества (ООО "С") и превышают его.
Для наглядности мы приводим баланс ООО "А" и ООО "С" до процедуры присоединения.
Баланс ООО "С" до присоединения:








Актив Пассив 
Основные средства25000Уставный капитал10000
Запасы75000Нераспределенная прибыль прошлых лет20000
Дебиторская задолженность230000Нераспределенная прибыль отчетного года60000
Денежные средства600000Займы и кредиты
430000
  Кредиторская задолженность410000
Баланс930000Баланс 930000



Баланс ООО "А" до присоединения к нему ООО "С":




Актив Пассив 
Основные средства 190000 Уставный капитал
10000
Долгосрочные финансовые вложения75000Нераспределенная прибыль прошлого года200000
Запасы300000Нераспределенная прибыль отчетного года50000
Дебиторская задолженность150000Займы и кредиты915000
Денежные средства800000Кредиторская задолженность340000

Баланс
1515000Баланс1515000


Отражение в бухгалтерском учете

В соответствии с пунктами 2.1, 2.2 Указаний о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части 1 ГК РФ, утвержденными приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. ≤ 81 реорганизацию юридических лиц, в том числе в форме присоединения рекомендуется приурочивать к концу определенного отчетного периода (года или квартала). При этом в состав передаточного акта, оформляемого при реорганизации юридических лиц, включается бухгалтерская отчетность, составляемая в установленном Минфином России порядке, в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации). Соответственно данные заключительного баланса реорганизуемого общества должны соответствовать данным передаточного акта.
При присоединении отдельного юридического лица к бухгалтерскому балансу реорганизованного юридического лица по желанию его правопреемника могут быть приложены акты инвентаризации имущества и обязательств, подтверждающие достоверность отдельных статей его баланса. Таким образом, в бухгалтерском учете присоединяющего общества сальдо статей актива и пассива его бухгалтерского баланса на дату реорганизации должны быть увеличены на сальдо статей актива и пассива бухгалтерского баланса присоединяемого общества, что следует отразить методом двойной записи.
Одновременно, на эту же дату присоединяемое общество, в результате прекращения его деятельности должно обнулить свой баланс, путем передачи всех своих активов и пассивов правопреемнику.
Для присоединяемого общества - ООО "С" особых трудностей при отражении в бухгалтерском учете не возникает. Ему, в зависимости от наличия тех или иных статей актива и пассива баланса следует отразить следующие бухгалтерские записи:

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "С":
Дебет счета 75 Кредит счета 01, 04, 10, 41, 20, 62, 76, 50,51... - 930 000 руб. -отражена передача активов присоединяемого общества;
Дебет счета 60, 68, 69, 66, 76... Кредит счета 75 - 840 000 руб. - отражена передача обязательств присоединяемого общества;
Дебет счета 83, 84 Кредит счета 75 - 80 000 руб. - отражена передача добавочного капитала и нераспределенной прибыли присоединяемого общества;
Дебет счета 80 Кредит счета 75 - 10 000 руб. - отражено погашение уставного капитала присоединяемого общества.

Баланс ООО "А" после присоединения к нему ООО "С":


Актив Пассив 
Основные средства215000Уставный капитал10000
Запасы375000Нераспределенная прибыль прошлых лет220000
Дебиторская задолженность380000Нераспределенная прибыль отчетного года
45000
Денежные средства1400000Займы и кредиты1345000
 2370000Кредиторская задолженность750000
Баланс2370000Баланс2370000


А вот ООО "А" ввиду того, что оно является одновременно единственным участником присоединяемого общества, сталкивается с некоторыми трудностями при отражении в бухгалтерском учете операций присоединения.
Финансовые вложения числящиеся на балансе ООО "А" и являющиеся инвестициями в уставные (складочные) капиталы других организаций (в данном случае в ООО "С") отражены у него в учете в сумме фактических затрат для инвестора (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. ≤ 34н.[1] В рассматриваемой ситуации сумма таких затрат для ООО "А" составляет 75 000 руб. (5 000 руб + 70 000 руб).
В результате присоединения ООО "С" к "ООО "А" у присоединяющего общества (ООО "А") фактически происходит возврат его финансовых вложений, но в той сумме, которая являлась вкладом в уставный капитал ООО "С" при его учреждении (то есть и организацией А и организацией Б), и составляет 10 000 руб. Соответственно на эту сумму финансовые вложения числящиеся на балансе ООО "А" и являющиеся инвестициями в уставный капитал ООО "С" должны быть аннулированы (списаны по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 1 "Паи и акции"). По этой же причине у ООО "А" не происходит увеличения и уставного капитала.
Что касается суммы оставшегося сальдо по дебету 58 "Финансовые вложения" субсчет 1 "Паи и акции", образовавшегося у ООО "А" в результате выкупа им доли у второго учредителя ООО "С" за 70 000 руб. при ее номинальной стоимости 5 000 руб. и равного 65 000 руб. (75 000 руб.- 10 000 руб.), то ее следует списать на убытки организации.

При присоединении организации "Б" к организации "А" на счетах бухгалтерского учета следует сделать следующие проводки.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "А":

Дебет счета 01, 04 [2], 10, 41, 20, 62, 76, 50, 51... Кредит счета - 930 000 руб. - отражена передача активов присоединяемого общества;
Дебет счета 76 Кредит счета 60, 68, 69, 66, 76... - 840 000 руб. - отражена передача обязательств присоединяемого общества;
Дебет счета 76 Кредит счета 83, 84 - 80 000 руб. - отражено увеличение добавочного капитала, нераспределенной прибыли отчетного и текущего года;
Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - 10 000 руб. - отражена величина инвестиций в сумме 10 000 руб., ранее произведенных как вклад в уставный капитал ООО "Б";
Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-1 - 75 000 руб. - отражено списание всей суммы финансовых вложений в результате присоединения ООО "Б";
Дебет счета 91-9 Кредит счета 91-2 - 65 000 руб. - отражена разница между фактическими затратами (финансовыми вложениями) ООО "А" и величиной уставного капитала ООО "Б";
Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 65 000 руб. - разница в сумме 65 000 руб. списана на убытки организации. [3]

Налогообложение

Теперь рассмотрим возникают ли объекты налогообложения по налогу на прибыль и НДС в результате присоединения одного общества к другому.
Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая соответствующими главами НК РФ.
Таким образом, для установления объекта налогообложения налогом на прибыль нам необходимо обратиться к главе 25 НК РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 НК РФ признается прибыль которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы определяемые согласно ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
По общему правилу р еализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В то же время из общего правила сделано исключение: согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правоприемнику (правоприемникам) при реорганизации этой организации. Стало быть при присоединении имущества одного общества (ООО "С") к другому (ООО "А"), у первого не возникает объекта обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
У организации "А" также не возникает объекта налогообложения по прибыли в связи с присоединением имущества реорганизуемого юридического лица. При поступлении имущества появление дохода у получающей стороны возможно только в ряде случаев, специально оговоренных в ст. 250 НК РФ "Внереализационные доходы".
Среди внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, имущество полученное правопреемником в результате прекращения деятельности присоединяемого юридического лица не названо. Оно не может быть отождествлено и с безвозмездной передачей, признаваемой внереализационным доходом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
Безвозмездная передача имущества свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения, передача же имущества при реорганизации осуществляется на основе правопреемства, при котором правоприемник получает не только имущество присоединяемого лица, но и его обязанности. К тому же при реорганизации присоединяемое юридическое лицо перестает существовать, что приводит к объективному отсутствию возможности передать что-либо "взамен" поступающего имущества.
Исходя из сказанного получение имущества от присоединяемого общества нельзя рассматривать как внереализационный доход подлежащий налогообложению налогом на прибыль у правопреемника реорганизуемого лица.
Подтверждением сказанному является Постановление ФАС Поволжского округа от 26 января 1999 г. ≤ 55-92/98-11, где переход всего объема прав и обязанностей предшествующего хозяйственного субъекта к его преемнику на основании передаточного акта рассматривается как самостоятельная форма выбытия имущества и передача имущественных прав из ведения реорганизующего хозяйствующего субъекта, которую нельзя отождествлять ни с реализацией имущества, ни с его безвозмездной передачей, так как при правопреемстве наряду с увеличением активов происходит и увеличение пассивов (обязательств).
Что же касается разницы (65 000 руб.), образовавшейся в результате превышения фактически произведенных затрат по вкладу в уставный капитал (75 000 руб.) над его номинальной стоимостью (10 000 руб.), списываемой на убытки организации, то она не учитывается в целях налогообложения на основании п. 3 ст. 277 НК РФ. Согласно указанной норме, при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщика- участника не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

[1] С 2003 года организациям при определении фактических затрат по финансовым вложениям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 ≤ 126Н. Согласно п.8 этого ПБУ первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату также признается сумма их фактических затрат на приобретение.
[2] Основные средства и нематериальные активы как у присоединяющего общества и у присоединяемого отражаются по их остаточной стоимости
[3] Данная разница может быть также списана за счет резервного капитала организации, при условии, что его создание предусмотрено уставом ООО, а расходование предназначено в том числе и на подобные мероприятия


Голосов: 21 Средний бал: 3.67
Оцените статью: