С легкой руки Минфина такое понятие, как "суммовая разница", попросту кануло в Лету. Отныне для учета задолженности, выраженной в иностранной валюте, введены единые правила. Оперировать придется исключительно курсовыми разницами.
В ноябре прошлого года представители Минфина подготовили сразу три приказа . ≤ 154н, 155н и 156н, призванные устранить из бухгалтерского учета понятие суммовой разницы. Приказы ≤ 156н и 155н, исключающие данный термин из действующих ПБУ и Методических рекомендаций по учету основных средств, предстали перед судом общественности еще до нового года. И вот не так давно свет увидел и самый главный приказ . ≤ 154н от 27 ноября 2006 г. Он утвердил новую редакцию положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Были суммовые . стали курсовые
Сразу оговоримся: несмотря на то что из обихода российских бухгалтеров понятие "суммовая разница" исключено, это вовсе не означает, что она исчезнет и на практике. Ведь при рублевой оплате стоимости товара, выраженной в иностранной валюте, все равно будет возникать некая условная разница. Просто отныне она считается курсовой, и носит соответственно такое же название.
Напомним, что суммовая разница высчитывалась после окончания расчетов с контрагентом. Фактически она возникала при приобретении активов, стоимость которых выражалась в валюте. Ее размер зависел, прежде всего, от колебания курса данной валюты в период между оплатой и принятием актива к учету.
Курсовая же разница, как правило, образовывается при наличии у фирмы сделок, связанных с осуществлением внешнеэкономической деятельности. Ее следует учитывать как на дату расчета с контрагентом, так и при каждом составлении бухгалтерской отчетности, если в отчетном периоде имелась кредиторская или дебиторская задолженность по сделке в валюте.
Выпущенными приказами чиновники Минфина попытались ввести единый порядок формирования и учета курсовых и суммовых разниц, под общим названием "курсовые разницы". Таким образом, фактически суммовые разницы нужно будет оформлять так же, как раньше оформлялись курсовые . то есть ежемесячно пересчитывать независимо от того, расплатились вы с партнерами или нет.
На первый взгляд, такие нововведения могут показаться не слишком значительными. Однако это не совсем так. Дело в том, что до 2007 года за счет суммовых разниц увеличивалась или уменьшалась первоначальная стоимость приобретаемого имущества. Разумеется, речь идет о случаях, когда сделка купли-продажи осуществляется на условиях частичной или полной предоплаты, или если организация расплатилась, например, за это основное средство до момента принятия его к учету на счете 01 (п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). После того как имущество зачислено в состав основных средств, его первоначальная стоимость уже не могла изменяться за счет колебаний курса валют.
Если же организация оплачивала покупку уже после ее оприходования, то возникающие суммовые разницы нужно учитывать, как и ныне курсовые, в составе внереализационных доходов (расходов).
Пример 1
Согласно договору купли-продажи ООО "Альфа" приобрело у ООО "Бета" ОС стоимостью 1000 долл. США, в том числе НДС . 152,54 долл. по текущему курсу. Согласно условиям договора сделка производилась с 50%-ной предоплатой.
На дату перечисления аванса курс доллара по отношению к рублю составлял 29,5 руб. за 1 долл. передачи ОС, на дату передачи ОС . 30 руб. за 1 долл., на дату оплаты . 31 руб. за 1 долл.
Бухгалтер ООО "Альфа" сделает следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51 . 14 750 руб. . перечислен аванс поставщику;
Дебет 08 Кредит 60 . 25 211,86 руб. (1000 долл. х 50% х 29,50 руб. + 1000 долл. х 50% х 30,00 руб.) . отражены затраты на приобретение ОС с учетом суммовой разницы;
Дебет 19 Кредит 60 . 4 538,14 руб. . отражен НДС (18%) по приобретенному ОС;
Дебет 01 Кредит 08 . 25 211,86 руб. . ОС введено в эксплуатацию;
Дебет 68 Кредит 19 . 4 538,14 руб. . НДС по оприходованному ОС принят к вычету.
Далее, после перечисления оставшейся суммы денег:
Дебет 60 Кредит 51 . 15 500 руб. (500 долл. х 31 руб./1 долл.) . оплачена оставшаяся часть стоимости поставщику;
Дебет 91/1 Кредит 60 . 500 руб. . отрицательная суммовая разница отражена в составе внереализационных расходов.
А теперь рассмотрим пример аналогичной сделки, но совершенной после 1 января 2007 года. Поскольку в ПБУ 6/01, 14/2000 и в Методических рекомендациях по учету основных средств были исключены соответствующие абзацы, с этой даты суммовые разницы не увеличивают стоимость приобретаемого имущества.
Соответственно отныне стоимость такого имущества будет формироваться исходя из всех затрат, связанных с приобретением или созданием, из расчета курса валюты на дату принятия этих затрат к учету. Поэтому записи, которые сделает бухгалтер ООО "Альфа", будут несколько отличаться:
Пример 2
Воспользуемся условиями первого примера.
Дебет 60 Кредит 51 . 14 750 руб. . перечислен аванс поставщику;
Дебет 08 Кредит 60 . 25 423,73 руб. (1000 долл. х 30,00 руб./1 долл.) . отражены затраты на приобретение ОС;
Дебет 19 Кредит 60 . 4 576,27 руб. . отражен НДС (18%) по приобретенному ОС;
Дебет 01 Кредит 08 . 25 423,73руб. . ОС введено в эксплуатацию;
Дебет 68 Кредит 19 . 4 576,27 руб. . НДС по оприходованному ОС принят к вычету.
Далее после перечисления оставшейся суммы денег:
Дебет 60 Кредит 51 . 15 500 руб. (500 дол х 31 руб./1 долл.) . оплачена оставшаяся часть стоимости поставщику;
Дебет 91/1 Кредит 60 . 250 руб. . отрицательная курсовая разница отражена в составе внереализационных расходов.
Договор дороже денег
Следующее изменение связано с отменой требования пересчитывать разницы исходя из официального курса Центробанка. Отныне это следует делать в соответствии с достигнутой между сторонами договоренностью. Иными словами, если партнеры условились использовать в расчетах курс, отличный от официального (например, 1 у. е. = 30 рублей), то именно его и следует применять для отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете. Об этом говорится в пункте 5 ПБУ 3/2006.
Пример 3
ООО "Альфа" подписало с ООО "Бета" рамочный договор на поставку канцтоваров. Стоимость товаров по прейскуранту цен, приложения ≤ 1 к Договору выражена в у.е. Для целей договора 1 у.е. = 30 руб. Стоимость товара подлежит ежемесячному индексированию на 1%.
В первом месяце ООО "Альфа" заказала партию товара на сумму 1000 у. е.
Данную операцию бухгалтер ООО "Альфа" отразит следующими проводками:
Дебет 60 Кредит 51 . 30 000 руб. (1000 х 30 руб./у. е.) . перечислена стоимость товаров поставщику;
Дебет 41 Кредит 60 . 25 423,73 руб. . отражена стоимость приобретенных товаров;
Дебет 19 Кредит 60 . 4 576 27 руб. . учтен НДС;
Дебет 68 Кредит 19 . 4 576,27 руб. . НДС по приобретенному товару принят к вычету.
Следующий заказ партии товара ООО "Альфа" сделала через два месяца. Сумма заказа составила 500 у.е. при индексации на 2%.
Дебет 60 Кредит 51 . 15 300 руб. (500 х (30 руб./у. е. + 2%)) . перечислена стоимость товаров поставщику;
Дебет 41 Кредит 60 . 12 666,10 руб. . отражена стоимость приобретенных товаров;
Дебет 19 Кредит 60 . 2 333,90 руб. . учтен НДС;
Дебет 68 Кредит 19 . 2 333, 90 руб. . НДС по приобретенному товару принят к вычету.
О сроках
Новые правила должны применяться, начиная с отчетности за 2007 год. Однако организациям (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), заключающим сделки в валюте, придется по состоянию на 1 января пересчитать в рубли те обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях. Причем вне зависимости от сроков их заключения.
Согласно все тому же приказу ≤ 154н, данный пересчет следует проводить по официальному курсу Центрабанка на отчетную дату. Образовавшиеся при пересчете суммы бухгалтер должен отнести на счет 84, как нераспределенную прибыль или непокрытый убыток.
Пример 4
15 декабря 2006 г. ООО "Альфа" заключило с ООО "Бета" договор на приобретение ОС стоимостью 1000 евро, в том числе НДС . 152,54 евро. Согласно условиям договора сделка производилась с 50% предоплаты. Аванс был перечислен 20 декабря, поставка осуществилась 27 декабря, оставшуюся стоимость ОС ООО "Альфа" перечислило 10 января 2007 г.
На дату перечисления аванса курс евро по отношению к рублю составлял 34,5776 руб. за 1 евро, на дату передачи ОС . 34,6054 руб. за 1 евро, на дату окончательного платежа . 34,4862 руб. за 1 евро.
Бухгалтер ООО "Альфа" сделает следующие записи:
20 декабря:
Дебет 60 Кредит 51 . 17 288,80 руб. (500 евро х 34,5776 руб.) . перечислен аванс поставщику;
27 декабря:
Дебет 08 Кредит 60 . 29 326,61 руб. (847,46 евро по курсу 34,6054 руб.) . отражены затраты на приобретение ОС;
Дебет 19 Кредит 60 . 5 278,79 руб. . отражен НДС (18%) по приобретенному ОС;
Дебет 01 Кредит 08 . 29 326,61 руб. . ОС введено в эксплуатацию.
На 1 января 2007 г. сальдо счета 60 составляет по кредиту 17 316,60 рублей, или 500 евро. В то же время по курсу 34,6965 на начало отчетного периода сумма кредиторской задолженности равна 17348,25 руб. Таким образом, курсовая разница, относимая на непокрытый убыток, составит 31,65 рублей.
Дебет 84 Кредит 60 . 31,65 руб. . курсовая разница отнесена на непокрытый убыток.
После окончательной оплаты 10 января бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 51 . 17 243,10 руб. (500 долл. х 34,4862 руб./евро) . оплачена оставшаяся часть стоимости поставщику;
Дебет 60 Кредит 91/1 . 105,15 руб. . положительная курсовая разница отражена в составе внереализационных доходов.
