Среди основных методов, позволяющих компании использовать в своей деятельности недвижимость, можно выделить: - покупку; - аренду; - лизинг.
Остановимся подробнее на налоговых последствиях использования каждого из перечисленных методов.
Покупка недвижимости
Приобретение здания под офис, производственный цех или магазин потребует от компании отвлечения из оборотных активов достаточно большой суммы денежных
средств, что может негативно отразиться на ее платежеспособности. Усугубляет ситуацию и то, что затраты на приобретение здания компания может учесть при расчете налога на прибыль только по мере начисления амортизации, сумма которой будет зависеть от срока полезного использования недвижимости. Налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества, однако это не означает, что подобный срок можно установить произвольно, например два года, и быстро учесть все расходы при расчете налога на прибыль. Необходимо руководствоваться Классификацией основных средств[1], согласно которой основные средства объединяются
1 Постановление Правительства РФ от 01.01.02 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". - Примеч. редакции.
в группы в зависимости от срока полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В соответствии с этой Классификацией здания можно отнести к 8 - 10 амортизационным группам, соответственно признание расходов у компании может растянуться на 20 - 30 лет (п. 3 ст. 258 НК РФ). Кроме того, по 8 - 10 амортизационным группам налогоплательщик вправе применять только линейный метод начисления амортизации (п. 8 ст. 258 НК РФ), что в условиях инфляции является не самым лучшим вариантом. Необходимо отметить, что начислять амортизацию налогоплательщик может с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав собственности (п. 8 ст. 258 НК РФ). Однако если налогоплательщику будет отказано в государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, ему придется восстановить начисленную ранее амортизацию и пересдать декларации по налогу на прибыль за периоды, которые прошли с момента подачи документов на регистрацию до момента отказа. Это повлечет за собой необходимость доплатить налог на прибыль и выплатить пени.
Что касается налога на добавленную стоимость, то при покупке здания налогоплательщик уплатит продавцу в цене товара НДС, который предъявит к вычету в полном объеме после принятия здания на учет (ст. 171 НК РФ). Соответственно, по этому налогу налогоплательщик ничего не теряет. Однако с момента постановки здания на бухгалтерский учет в качестве объекта основного средства предприятие обязано будет уплачивать налог на имущество с остаточной стоимости здания, исчисленной по данным бухгалтерского учета (статьи 374 и 375 НК РФ).
Аренда
В настоящее время аренда недвижимости очень популярна у российских компаний.
Во-первых, данный способ не требует отвлечения больших денежных средств, как, например, при покупке недвижимости. Во-вторых, предприятие может выбрать подходящее для него место и здание исхо-
Затраты на приобретение здания компания может учесть при расчете налога на прибыль только по мере начисления амортизации, сумма которой будет зависеть от срока полезного использования недвижимости
дя из своих возможностей и потребностей. Например, торговая компания сможет выбрать место, более привлекательное с точки зрения количества покупателей (вблизи остановок транспорта, жилых массивов), а не довольствоваться выделенным ей для строительства магазина земельным участком, который может находиться за пределами городской черты. И, в-третьих, руководство многих компаний считает, что аренда недвижимости наиболее выгодна с точки зрения экономии на налогах.
Действительно, арендные платежи признаются расходами налогоплательщика, уменьшающими налогооблагаемую прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом расходы по уплате арендных платежей принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ). Однако если предприятие заключает договор аренды с последующим выкупом здания, то к его расходам помимо арендных платежей добавляются затраты на уплату выкупной стоимости здания, которые включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по мере начисления амортизации. Соответственно, признать такие затраты в качестве расходов для целей налогообложения прибыли, как и при покупке здания, можно только в течение всего срока использования объекта недвижимости, который составляет, как уже было сказано выше, от 20 до 30 лет.
Личный опыт
Сергей Воробьев, руководитель финансово-экономического отдела ООО "Рельеф-Центр" (Рязань) Наша компания в основном из-за недостаточного количества приемлемых объектов для приобретения в собственность арендует большую часть помещений, главным образом это магазины, офисы и складские помещения в филиалах. Офисно-складской комплекс, напротив, находится в собственности головной компании прежде всего по двум причинам: из-за постоянного роста арендной платы, непропорционального темпам инфляции, и недостатка офисных площадей в арендуемом здании для хранения товара. Кроме того, по нашим подсчетам, приобретение недвижимости хоть и требовало больших затрат, но они окупались в течение 2,5-3 лет. В то же время учитывалось и то, что собственник здания заключал с нами договор только на год, соответственно был высок риск оказаться выселенными из арендуемых площадей
При уплате арендных платежей и последующем выкупе здания налогоплательщик уплатит продавцу в цене товара НДС, который при расчете налоговой базы сможет представить его к вычету (ст. 171 НК РФ).
Налог на имущество в период аренды здания налогоплательщик-арендатор не уплачивает. А вот с момента приобретения здания в собственность налогоплательщик начинает платить налог на имущество.
Однако, несмотря на все те преимущества, которые дает компаниям аренда недвижимости, именно она несет повышенные налоговые риски. В большей степени это касается вопроса улучшения арендуемого здания, поскольку обычно требуются значительные расходы на ремонт и реконс-
трукцию помещений, предоставляемых арендодателями для размещения складов и торговых точек. Улучшения здания могут быть как отделимыми, так и неотделимыми. По истечении срока аренды отделимые улучшения не передаются арендодателю и остаются в собственности арендатора. Неотделимые улучшения, напротив, не могут быть отделены от арендуемого имущества без причинения ему вреда, прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю (пп. 1 и 2 ст. 623 ГК РФ). В результате таких улучшений либо создаются новые основные средства - отделимые улучшения арендованного имущества, либо увеличивается стоимость основных средств - неотделимые улучшения имущества.
Встает вопрос - можно ли учесть понесенные арендатором затраты для целей налогообложения прибыли. Возможность учета затрат в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, зависит от условий договора аренды. По мнению автора, для оптимального формирования налоговой базы по налогу на прибыль, а также для снижения числа имущественных споров между арендатором и арендодателем о принадлежности улучшений договор аренды должен предусматривать:
- обязанность арендатора осуществлять не только текущий, но и капитальный ремонт и капитальные вложения в арендованное здание;
- подробный перечень отделимых улучшений, которые может производить арендатор;
- обязанность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений. Если арендодатель откажется возместить стоимость неотделимых улучшений, то арендатор амортизирует капитальные вложения в арендованное здание в течение срока действия договора аренды ис-
ходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. А начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Лизинг
В последнее время все большую популярность приобретает лизинг недвижимости. В основном это объясняется тем, что данный метод позволяет получить необходимое здание даже тем компаниям, у которых недостаточно собственных средств для его покупки.
Личный опыт
Сергей Воробьев, руководитель финансово-экономического отдела ООО "Рельеф-Центр" (Рязань) При попытке приобрести здание в лизинг мы столкнулись с долгим процессом принятия решения лизинговой компанией. Кроме того, наша компания должна была представить обширный пакет дополнительных документов, список которых постоянно дополнялся. Необходимо также отметить, что при приобретении объекта в лизинг теряется его "мобильность" - на три - пять лет вы жестко ограничены договором по платежам и не можете его закрыть досрочно, что при постоянном росте цен на недвижимость невыгодно. Более разумным методом приобретения недвижимости, на мой взгляд, является получение банковского кредита под покупку здания, поскольку в этом случае компания может постоянно переоценивать здание и получать дополнительное финансирование под этот же объект (залог). Одним из недостатков договора финансовой аренды также является жесткая ставка на весь срок, а с банком на текущий мо-
мент можно вести переговоры о снижении процентной ставки.
Вячеслав Гвоздев, независимый эксперт Для торговой компании изъятие из оборота серьезных сумм денежных средств приводит к резкому снижению товарооборота из-за недофинансирования запасов. Соответственно, строительство здания и его покупка за счет собственных средств компанией, в которой я работал ранее, были сразу отклонены из-за ограниченности ресурсов (финансовых, временных, людских), а также отсутствия серьезного опыта капитального строительства и внедрения инфраструктуры. Поэтому мы стали рассматривать вариант привлечения заемного капитала. Классическое кредитование под залог предполагаемого к выкупу помещения не подходило, так как потребовало бы значительных затрат времени на государственную перерегистрацию нового собственника, а в этот период необходимо было начислять проценты. Другие активы мы не могли рассматривать в качестве альтернативного предмета залога, поскольку они в свою очередь уже обеспечивали наши текущие кредиты. В итоге остался наиболее приемлемый вариант - лизинг помещения с его последующим выкупом.
В зависимости от условий договора лизинга здание может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Все расходы лизингополучателя по договору лизинга делятся на две группы:
- затраты на уплату лизинговых платежей, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в том налоговом периоде, к которому они относятся;
- расходы на оплату выкупной стоимости объекта лизинга (если по условиям договора лизинга предусмотрен выкуп имущества по окончании договора).
Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе ли-
зингополучателя, то лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, вправе применять повышающий коэффициент, но не больше 3. Кроме того, стороны могут таким образом рассчитать лизинговые платежи, чтобы на
Если компания планирует уменьшить налог на прибыль, то самым подходящим методом приобретения недвижимости будет лизинг
момент выкупа объекта лизинга его стоимость составляла менее 10 тыс. руб. В этом случае объект лизинга, приобретаемый лизингополучателем, не будет признаваться у него амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, затраты на его приобретение налогоплательщик сможет сразу включить в состав расходов. Однако, несмотря на все преимущества, которые дает лизинг для целей экономии налога на прибыль, ему также присущи и налоговые риски, связанные с улучшением используемого здания (аналогично договору аренды).
Личный опыт
Вячеслав Гвоздев, независимый эксперт В соответствии с законодательством лизинговая компания, будучи новым собственником недвижимости, не имеет возможности что-либо модернизировать, улучшать, одним словом, изменять первоначальный объект Однако никто не мешает создать совместную с будущим лизингополучателем или без его участия компанию со строительной лицензией, которая выкупит первоначальный объект, доведет его до состояния готовности к эксплуатации под заявку лизингополучателя, а потом продаст об-
ратно лизинговой компании с учетом стоимости улучшений. Впоследствии лизингодатель сдаст в лизинг это помещение лизингополучателю. Такая технология уже отработана на рынке и позволяет будущему лизингополучателю провести практически любые необходимые затраты через конечные лизинговые платежи
При уплате лизинговых платежей и выкупе здания в цену товара включен НДС, который при расчете налоговой базы по НДС налогоплательщик сможет представить к вычету (ст. 171 НК РФ). Что касается налога на имущество, то при условии учета объекта лизинга у лизингодателя в период действия договора лизинга налогоплательщик-лизингополучатель его не уплачивает. С момента приобретения здания в собственность налогоплательщик начинает уплачивать налог на имущество. При этом первоначальная стоимость имущества, с которой начинается уплата налога, будет меньше, чем в случае приобретения здания или взятия его в аренду.
Личный опыт
Вячеслав Гвоздев, независимый эксперт На мой взгляд, лизинг помещения выгоден по уплате как НДС, так и налогов на прибыль и имущество. Лизинговые платежи с точки зрения налогового законодательства рассматриваются как текущие платежи по аренде, то есть можно представить НДС к зачету, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, возможность применения лизингодателем ускоренной амортизации с коэффициентом не выше трех, позволяет лизингополучателю по окончании договора лизинга выкупить имущество по уже фактически самортизированной стоимости, соответственно автоматически сэкономить на налоге на имущество. Очевидно, что за это необходимо расплачиваться стоимостью приобретаемого имущества, увеличенной на затраты лизинговой компании, в которую, конечно же, включен налог на имущество лизингодателя, однако все равно это выгодно
Основные выводы
В заключение необходимо отметить, что выбор метода получения недвижимости во многом зависит от существенности того или иного налога в общей налоговой нагрузке предприятия. Так, если наиболее существенным налогом в компании является НДС, то для того, чтобы хоть как-то уменьшить суммы его уплаты в бюджет, наиболее выгодно купить здание, поскольку налогоплательщик при этом может предъявить к вычету НДС со всей суммы затрат на его приобретение в одном налоговом периоде. Наименее же выгодной в этом случае будет аренда зданий по договору аренды с последующим выкупом. Если компания планирует уменьшить налог на прибыль, то самым подходящим методом приобретения недвижимости будет лизинг, поскольку он позволит более быстро включить затраты по договору лизинга в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Наименее выгодно в этом случае приобретать здания по договору купли-продажи.
Для целей уменьшения налога на имущество (с учетом экономии на налоге на прибыль) выгоднее всего приобретать здание по договору лизинга, так как при этом первоначальная стоимость основного средства, по которой имущество принимается к учету, оказывается минимальной. Меньше всего выгоды можно получить при покупке здания опять же по договору купли-продажи.
Личный опыт
Вячеслав Гвоздев, независимый эксперт По моему мнению, наибольшие налоговые риски содержит лизинговый договор с досрочным погашением, например со сроком погашения всей задолженности до истечения менее 50% всего срока договора. Такие сделки могут признаваться налоговиками фиктивными (маскирующими кредитный договор, договор займа) со всеми вытекающими последствиями. Так, налоговики могут изъять НДС, ранее принятый к зачету по лизинговым платежам
Налоговые аспекты арендных отношений
Светлана Лозовская, налоговый юрист DLA Piper Rudnick Gray Cary
Для целей расчета налога на прибыль все расходы налогоплательщика (в том числе связанные с арендой) должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно указанным требованиям документально подтвержденные, экономически обоснованные расходы, направленные на
Претензии налоговых органов могут быть самыми разнообразными: от неправомерности выставления счета-фактуры на коммунальные услуги арендодателем до недействительности договора аренды
получение прибыли, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако даже соответствие расходов названным критериям не может полностью исключить претензии налоговых органов, которые, как известно, могут быть самыми разнообразными: от неправомерности выставления счета-фактуры на коммунальные услуги арендодателем до недействительности договора аренды. При принятии к учету расходов по аренде для целей расчета налога на прибыль важно обращать внимание на следующие ситуации.
Договор аренды не зарегистрирован
Согласно требованиям гражданского законодательства (п. 2 ст. 651 ГК РФ) договор аренды помещения, заключенный не менее чем на год, подлежит государственной регистрации и именно с момента регистрации считается заключенным. Соответственно, договор аренды, который не прошел государственной регистрации, будет считаться
незаключенным, а значит, расходы по нему (не только арендные платежи, но и эксплуатационные расходы, затраты на ремонт, реконструкцию) нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль как экономически оправданные и документально подтвержденные (п. 1 ст. 252 НК РФ)1. При этом ссылаться на акты приемки-передачи услуг и иные документы, подтверждающие расходы на аренду, можно будет только в суде при доказательстве фактических арендных отношений.
Для обоснования своей позиции в суде также можно будет использовать положения п. 1 ст. 252 НК РФ, разрешающего с 1 января 2006 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать косвенно подтвержденные расходы.
Необходимо отметить, что многие судьи согласны с доводами налогоплательщиков и считают, что если они подтверждают фактическое использование помещения и оплату арендных платежей, то и запретить им учитывать эти расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя, даже если договор аренды не был зарегистрирован в установленном порядке (см. постановления ФАС Московского округа от 25.02.05 N КА-А41/850-05, Поволжского округа от 03.05.05 N А55-14674/2004-41, Северо-Западного округа от 24.10.05 N А66-540/2005).
В связи с вопросом о необходимости регистрации договора аренды здания необходимо упомянуть и случаи, когда компания заключает дополнительное соглашение к такому договору аренды, например из-за изменения ее стоимости. По мнению Минфина России, соглашение об изменении арен-
1 Письмо Минфина России от 01.11.05 N 03-03-04/1/325.
дной платы, заключенное на срок не менее одного года, также подлежит обязательной государственной регистрации[1]. В качестве обоснования такого мнения применяются положения п. 1 ст. 452 ГК РФ, согласно которым соглашение об изменении или расторжении договора заключается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Некоторые представители налоговых органов, отвечая на частные вопросы налогоплательщиков, придерживаются подобной позиции (см. "Финансовая газета", 2005, N 48). Соответственно, признавать арендные платежи по дополнительному соглашению и включать их в состав прочих расходов при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения разрешено только после государственной регистрации указанного соглашения.
Компенсация эксплуатационных платежей
Компании, арендующие здания, помимо арендной платы оплачивают и эксплуатационные расходы: на охрану помещения, вывоз мусора, электроэнергию, отопление, уборку помещения, водоснабжение, телефонные услуги и пр. При этом в соответствии с договором аренды некоторые эксплуатационные расходы могут быть либо включены в общую арендную плату (НДС принимается к вычету со всей суммы арендной платы), либо компенсироваться арендатором отдельно. Компенсировать данные расходы арендатор может как самому арендодателю, так и поставщику
коммунальных услуг. В первом случае в договоре аренды предусматривается пункт, по которому арендодатель оплачивает помимо арендных платежей коммунальные
Договор аренды, который не прошел государственной регистрации, будет считаться незаключенным, а значит, расходы по нему нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль
расходы за месяц, определенные арендодателем на основании счетов, выставленных ему поставщиками коммунальных услуг в соответствии с заключенными договорами. Другими словами, арендодатель перевыставляет счета по эксплуатационным (коммунальным) платежам арендатору отдельным счетом-фактурой с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы. В этом случае НДС можно будет отнести к вычету и учесть эксплуатационные (коммунальные) расходы при исчислении налога на прибыль. Важно отметить, что при наличии разногласий с налоговыми органами по этому вопросу суды склонны рассматривать такие споры в пользу налогоплательщика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.05 N А56-30790/2004).
При долгосрочной аренде помещения налоговые органы настаивают на заключении прямых договоров об обслуживании помещений между арендатором и поставщиком коммунальных работ (услуг), на непосредственной оплате поставщику стоимости работ (услуг) и учете таких расходов для целей налогообложения в общем порядке.
[1] Письмо Минфина России от 30.12.05 N 03-03-04/1/471. |
|
