Переоценить значение закрытия отчетного периода довольно сложно. Вместе с тем перечень операций, так или иначе связанных с этой процедурой, довольно широк. Здесь и расчет амортизации, и оценка валюты, и оценка запасов и т. п. В свое время законодатели попытались хоть как-то сблизить налоговый и бухгалтерский учет, приняв Федеральный закон от 6 июня 2005 г. ≤ 58-ФЗ. Следом и Минфин настоятельно рекомендовал компаниям распределять расходы на прямые и косвенные в соответствии с правилами бухучета (письмо от 2 марта 2006 г. ≤ 03-03-04/1/176). Однако данный подход не всегда выгоден компаниям, и в некоторых случаях стоит вспомнить о том, что любое предприятие вправе самостоятельно выбирать, какие расходы считать прямыми, а какие - косвенными. Главное, свой выбор закрепить в учетной политике. Причем компания должна тщательно все продумать, ведь установленную систему придется применять как минимум два года.
Напомним, что согласно статье 318 Налогового кодекса прямыми расходами считают материальные затраты, расходы на зарплату персонала, занятого в производстве, ЕСН, начисленный на эту оплату, а также суммы амортизации по используемым основным средствам. И если косвенные расходы списывают сразу, то прямые - частями: в текущем периоде учитывают только те, которые относятся к проданным товарам и услугам. Оставшиеся приходятся на незавершенное производство, складские остатки и отгруженную, но не реализованную продукцию.
Итоги месяца
К незавершенному производству (НЗП) относят следующие виды продукции:
- законченные, но еще не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов, полуфабрикатов собственного производства.
Согласно пункту 1 статьи 319 Налогового кодекса сюда также включают материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве и уже подверглись обработке.
Производить оценку НЗП следует в конце каждого месяца. Для этого бухгалтеру понадобятся некоторые сведения, а именно: данные первичных учетных документов о движении и остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, информация о готовой продукции по цехам (производствам и подразделениям), а также данные налогового учета о прямых расходах в рассматриваемом периоде.
Что касается оценки "незавершенки", то тут необходимо руководствоваться правилами бухучета. Организации могут сделать это тремя способами:
- по фактической или нормативной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции НЗП учитывается по фактически произведенным затратам (п. 64 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. ≤ 34н).
Пример
ООО "Кентавр" производит деревянные дверные ручки. Промежуточный этап их изготовления - чурка и заготовки. Из одной чурки получается 72 заготовки. Цена чурки - 1800 рублей. Прямые затраты на обработку чурки за текущий месяц составили 400 рублей. В цехе на конец месяца осталось 1008 заготовок. В учетной политике предприятия предусмотрено, что НЗП учитывается по фактической себестоимости.
Рассчитаем сумму остатка незавершенного производства:
31 руб. ((1800 руб. + 400) : 72) - стоимость одной заготовки;
31 248 руб. (31 руб. х 1008) - остаток НЗП.
Возьмем те же условия, но предположим, что НЗП учитывают по стоимости материалов:
25 руб. (1800 руб. : 72) - цена одной заготовки;
25 200 руб. (25 руб. х 1008) - остаток НЗП.
Если продукция производится крупными партиями, то НЗП оценивают по нормативной или плановой себестоимости.
Оценим остатки
Способ оценки складских остатков для всех предприятий един, вне зависимости от вида и специфики деятельности организации. Согласно статье 319 Налогового кодекса для расчетов бухгалтеру потребуются данные о сумме прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции на складе на начало и конец месяца, а также сведения о прямых затратах на изготовленную в течение него продукцию.
Формула расчета складских остатков выглядит следующим образом:
(А + В) - С, где:
А - прямые затраты, приходящиеся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца;
В - прямые расходы, приходящиеся на стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца (уменьшенной на сумму расходов на НЗП);
С - прямые затраты на отгруженную в течение месяца готовую продукцию.
Пример
ООО "Лань" производит велосипеды. На начало месяца на складе было 180 велосипедов. Сумма прямых затрат по ним составила 81 000 руб. За месяц произведено 480 велосипедов, отгружено 300.
Прямые затраты на изготовленную в течение месяца продукцию составят:
450 руб. (81 000 руб. : 180 шт.) - прямые расходы на один велосипед;
216 000 руб. (450 руб. х 480 шт.) - прямые затраты на велосипеды, изготовленные в течение месяца.
Прямые расходы на отгруженную продукцию составят:
135 000 руб. (300 шт. х 450 руб.).
Сумма остатков готовой продукции на складе будет равна:
162 000 руб. (81 000 руб. + 216 000 - 135 000).
Отгрузить - не значит продать
Согласно положению пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результат выполненных работ и оказанных услуг. Отгруженной, но не проданной продукция считается в следующих случаях:
- если права на нее еще не перешли к покупателю;
- если продукция передается по посредническому договору - через комиссионера или агента;
- когда товары отгружены по договору мены, согласно которому контрагент станет владельцем только после встречной поставки.
Для оценки остатков потребуются данные об отгрузке (в количественном выражении), сведения о суммах прямых расходов, которые имели место в текущем месяце, уменьшенных на прямые затраты, относящихся к НЗП и готовой продукции на складе (п. 3 ст. 319 НК).
Основываясь на Налоговом кодексе, расчет остатков отгруженной, но не реализованной продукции следует производить по формуле:
(М + Н) - Р, где:
М - прямые расходы, приходящиеся на остаток отгруженной, но не реализованной на начало месяца продукции;
Н - прямые затраты, распределенные на стоимость отгруженной в течение месяца готовой продукции (уменьшенные на сумму расходов на остатки продукции на складе);
Р - прямые расходы, приходящиеся на реализованную в течение месяца готовую продукцию.
Пример
ООО "Сокол" на начало месяца имело 180 отгруженных, но не реализованных телевизоров. Прямые расходы - 360 000 руб. В течение месяца отгружено 480 телевизоров, продано 300.
Прямые расходы на отгруженную продукцию будут равны:
360 000 руб. : 180 шт. = 2000 руб. - прямые расходы на один телевизор;
2000руб. х 480 шт. = 960 000 руб. - прямые затраты на отгруженные телевизоры.
Прямые расходы на реализованную продукцию составят:
600 000 руб. (2000 руб. х 300 шт.)
Сумма остатков отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца будет равна:
720 000 руб. (360 000руб. + 9600 000руб. - 600 000 руб.)
"Торговые" особенности
Законодательством предусмотрен особый порядок деления затрат на прямые и косвенные для организаций, занимающихся оптовой, мелкооптовой и розничной торговлей (ст. 320 НК). Стоимость приобретенного товара, который был продан в отчетном периоде, а также оплату доставки относят к прямым. Все остальные затраты, за исключением внереализационных, считаются косвенными.
Что касается транспортных расходов, то их часть, которая относится к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало следующего. Последовательность подобного расчета следующая (ст. 320 НК):
1) определяется величина прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) вычисляется стоимость закупки продукции, реализованной в текущем месяце, и цена приобретения остатка непроданных товаров на его конец;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых затрат к стоимости товаров;
4) определяются прямые затраты, относящиеся к остатку нереализованной продукции, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Пример
На начало месяца у ООО "Радуга" на складе имеются остатки непроданных товаров на сумму 2 760 000 рублей. Транспортные расходы, приходящиеся на этот товар, составляют 168 000 рублей. В течение месяца было закуплено товаров на сумму 6 120 000 рублей. При этом расходы на доставку составили 396 000 рублей. В этом же месяце продан товар на сумму 8 160 000 рублей.
Величина транспортных расходов, приходящихся на остаток непроданных на начало месяца и приобретенных в течение этого же отрезка времени товаров, составит:
564 000 руб. (168 000 + 396 000)
Стоимость товаров, оставшихся непроданными в течение месяца, будет равна:
720 000 руб. (2 760 000 руб. + 6 120 000 - 8 160 000)
Сумма реализованных и непроданных в течение месяца товаров составит:
8 880 000 руб. (2 760 000 + 6 120 000)
Средний процент транспортных расходов, относящихся к остаткам на складе, будет равен:
6,35% (564 000 : 7 400 000 х 100%)
Транспортные расходы, приходящиеся на не реализованные на конец месяца товары составит:
45 720 руб. (6,35% х 720 000 руб.)
Таким образом, транспортные затраты, которые включаются в состав прямых расходов, будут равны:
518 280 руб. (168 000 + 396 000 - 45 720).
Если же затраты на транспортировку включены в цену товара по условиям договора, то к прямым расходам они не относятся и распределять их не нужно, отмечают эксперты журнала "Московский бухгалтер".
