Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 01.02.2007 N 03 03 06/1/50
Вопрос: Организация использует систему внутреннего совместительства с применением различных форм доплат. Согласно ст. 284 ТК РФ продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. Следовательно, при пятидневной рабочей неделе сумма рабочего времени составляет 84 часа в месяц. Работодатель устанавливает доплаты по занимаемой штатной должности путем умножения среднечасовой оплаты на 84 часа, что составляет 50% нормы рабочего времени. В случае если организация устанавливает доплату свыше 50% от оклада по занимаемой должности, будет ли считаться указанное превышение экономически обоснованными расходами в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников совместителей и сообщает следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые согласно законодательству Российской Федерации.
На основании ст. 282 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и в других организациях.
В ст. 151 ТК РФ определено, что работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника.
Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора.
В ст. 284 ТК РФ предусмотрено, что продолжительность рабочего времени, устанавливаемого работодателем для лиц, работающих по совместительству, не может превышать четырех часов в день и шестнадцати часов в неделю.
С момента вступления в силу Федерального закона от 30.06.2006 N 90 ФЗ продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников.
Ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству, установленные ч. 1 данной статьи, не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с ч. 2 ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с ч. 2 или 4 ст. 73 ТК РФ.
Согласно ст. 285 ТК РФ оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.
При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.
Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится с учетом этих коэффициентов и надбавок.
Согласно ст. 129 ТК РФ под тарифной ставкой (окладом) понимается фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени.
Таким образом, расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С. В. Разгулин
Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 01.02.2007 N 03 03 06/1/50
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 01.02.2007 N 03 03 06/1/50 вызвало двойственное чувство. С одной стороны, с нарушениями норм трудового законодательства нужно бороться. Действительно, законодатель в ст. 284 ТК РФ ограничил продолжительность рабочего времени для совместителей - она не должна превышать четырех часов в день, за исключением дней, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и может работать по совместительству полный рабочий день (смену). При этом продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников[1] .
Причина этого ограничения, наверное, понятна всем. В соответствии со ст. 21 ТК РФ работник имеет право на отдых, обеспечиваемый установлением нормальной продолжительности рабочего времени. Именно поэтому законодатель ввел ограничения продолжительности рабочего времени работников совместителей. Министерство финансов, как исполнительный орган государственной власти, естественно, должно было встать на защиту интересов работников. И это понятно, не понятен только его путь борьбы за права трудящихся.
Расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы - к такому выводу пришел Минфин. Да уж, защитил так защитил (трудящихся), наказал так наказал (работодателя). Работодатели, думаем, примут такой подход финансового ведомства, что называется, на ура.
Во всех пособиях по налоговой оптимизации содержатся предложения, как поступить, чтобы те или иные выплаты не были признаны расходами согласно требованиям гл. 25 НК РФ. И это, с экономической точки зрения, оправдано. Если данные расходы не отнесены налогоплательщиком - организацией к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ такие суммы не признаются объектом обложения единым социальным налогом. Несмотря на то, что налоговая нагрузка по ЕСН поэтапно снижается, она все равно остается высокой по сравнению с налогом на прибыль. Следовательно, "кнут" для организаций в руках Минфина странным образом превратился в "пряник". Если кто и потеряет от такого подхода, так это работники, о чьем благе так, видимо, пекутся чиновники из Минфина.
Рассмотрим, аргументирован ли с точки зрения Налогового кодекса такой подход. Автор письма приводит нормы из ст. 255 НК РФ, которые, на наш взгляд, трактуются им неверно. В соответствии с этой статьей в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Обратите внимание: в законе говорится о производимых в соответствии с законодательством начислениях, а не работах. В процессе привлечения к работам работодатель может нарушить те или иные требования трудового законодательства, но это не повлияет на законность самой оплаты труда. Согласно ст. 285 ТК РФ оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.
При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.
Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится с учетом этих коэффициентов и надбавок.
Но разве законодатель ставит оплату труда работников совместителей в зависимость от того, нарушил ли работодатель требования законодательства об ограничении максимально возможной продолжительности рабочего времени, а если точнее, права работника? Нет! Начисление заработной платы пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором является обязанностью работодателя, которая не зависит от соблюдения им требований, содержащихся в ст. 284 ТК РФ. Обязанностью, которая прямо прописана в ст. 285 ТК РФ. Ее невыполнение будет нарушением трудового законодательства. Следовательно, суммы, на которые обратил свое внимание Минфин, начисляются и выплачиваются в соответствии с действующим законодательством, и, по нашему мнению, нет никаких оснований для отказа в принятии их в целях исчисления налога на прибыль. Более того, выбранный Минфином подход ведет к нарушению прав трудящихся в социальной сфере, и не замечать этого, по крайней мере Минфину, непозволительно.
[1] Законодатель установил при этом одно исключение - ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству, установленные ч. 1 ст. 284 ТК РФ, не применяются, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с ч. 2 ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с ч. 2 и 4 ст. 73 ТК РФ.
Кувшинов Ю.Г., главный редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"
