ПОРЯДОК СПИСАНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ, ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
Прежде всего, отметим, что убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Поэтому сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса.
5.1. СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Итак, организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания (пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Отражение в учете списания дебиторской задолженности зависит от того, создается резерв по сомнительным долгам или нет.
В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
Если резерв по сомнительным долгам не создается, списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС) (пункт 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N33н (далее - ПБУ 10/99)) относится на финансовые результаты.
Обратите внимание!
Приказом Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2006 года N116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", начиная с отчетности за 2006 год, внесены изменения в ПБУ 10/99, в соответствии с которыми списанная задолженность включается в состав прочих расходов на основании пункта 12 ПБУ 10/99.
Для того чтобы подтвердить правильность исчисления сумм НДС, относящихся к списываемой дебиторской задолженности, организации нужно сохранять и счета-фактуры, выставленные покупателям.
Причем в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", предназначенном для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими проводками:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 91-2 | 62 (76) | Списана на убытки сумма дебиторской задолженности (с НДС) |
| 007 | | Учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности |
Если организация резерв по сомнительным долгам создает, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.
В бухгалтерском учете эта операция отражается проводками:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 63 | 62 (76) | Списана за счет резерва сумма дебиторской задолженности |
| 007 | | Учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности |
При списании дебиторской задолженности организация должна хранить все подтверждающие документы, ведь в случае отсутствия указанных документов, налоговые органы могут посчитать, что организация неправомерно занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе прочих доходов организации на основании пункта 8 ПБУ 9/99. При этом в бухгалтерском учете отражаются записи:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 51 (50) | 91-1 | Отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником |
| | 007 | Списана с забалансового учета сумма возвращенного долга |
Если организация задолженность не успела списать, но резерв создала, а должник погасил долг, сумму резерва надо восстановить. При этом составляется проводка:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 63 | 91-1 | Восстановлена сумма созданного резерва при погашении должником не списанной задолженности |
О вышеуказанном порядке списания дебиторской задолженности Минфин Российской Федерации напоминает в Письме от 24 августа 2006 года N07-05-06/221 "О дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгах, нереальных для взыскания":
"обращаем внимание, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном указанным Положением, или на увеличение расходов у некоммерческой организации".
Рассмотрим на примере порядок списания дебиторской задолженности.
Пример1.
В июле организация реализовала товар покупателю на сумму 59 000 рублей, в том числе НДС -9 000 рублей. Покупная стоимость товара - 33000 рублей, издержки обращения - 11 500 рублей.
В августе между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.
Отражение операций в июле в бухгалтерском учете организации:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 62 | 90-1 | 59 000 | Отражена выручка от реализации товара |
| 90-3 | 68 | 9 000 | Начислена сумма НДС |
| 90-2 | 41 | 33 000 | Списана покупная стоимость реализованного товара |
| 90-2 | 44 | 11 500 | Списаны издержки обращения по реализованным товарам |
| 90-9 | 99 | 5 500 | Отражен финансовый результат от реализации товаров |
Отражение операций в августе в бухгалтерском учете организации:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 91-2 | 62 | 59 000 | Списана сумма дебиторской задолженности в результате прощения долга, которая включается в состав прочих расходов |
Окончание примера.
Пример2.
ООО "А" отгрузило ООО "В" продукцию 14 апреля. Продукции отгружено на 210 000 рублей (в том числе НДС - 32 034 рубля). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая). Однако денежные средства не поступили.
Учетной политикой ООО "А" установлено:
- по сомнительной задолженности создается резерв, порядок его расчета для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии со статьей 266 НК РФ;
- доходы и расходы определяются методом начисления.
С 15 мая дебиторская задолженность ООО "В" считается сомнительной.
В последний день квартала 30 июня ООО "А" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО "В" на сумму 210 000 рублей, срок ее погашения истек 14 мая (45 дней до конца 2 квартала).
Дебиторская задолженность ООО "В" попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во 2 квартале можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 рублей (210 000 рублей х 50%).
Предположим, что за полугодие выручка ООО "А" составила 7 000 000 рублей.
25 Глава НК РФ устанавливает норматив по создаваемому резерву в размере 10% от суммы выручки, в бухгалтерском учете норматив не установлен, правила создания такого резерва в бухгалтерском учете устанавливаются учетной политикой организации.
10% от этой суммы составляет 700 000 рублей (пункт 4 статьи 266 НК РФ. Следовательно, сумма резерва в налоговом учете может быть полностью включена во внереализационные расходы во 2 квартале. В бухгалтерском учете созданный резерв является прочими расходами организации (пункт 11 ПБУ 10/99).
Предусмотрено использование следующих субсчетов:
- к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "НДС";
Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "А":
апрель:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 62 | 90-1 | 210 000 | Отгружена продукция ООО "В" |
| 90-3 | 68-1 | 32 034 | Начислен НДС |
30 июня:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 91-2 | 63 | 105 000 | Сформирован резерв сомнительных долгов по результатам проведенной инвентаризации |
Предположим, что ООО "А" вновь провело инвентаризацию дебиторской задолженности 30 сентября. В результате выяснилось, что ООО "В" так и не погасило свою задолженность.
Следовательно, дебиторская задолженность ООО "В", равная 210 000 рублей, попадает в первую группу (более 90 дней до конца квартала). По ней создается резерв, равный 100% от суммы задолженности.
Сумма резерва на 3 квартал равна 210 000 рублей.
Предположим, что за 9 месяцев выручка ООО "А" составила 13 000 000 рублей. А 10% от этой суммы составляет 1 300 000 рублей.
Вся сумма резерва по сомнительным долгам может быть включена во внереализационные расходы III квартала.
Остаток резерва, созданного во II квартале, равен 105 000 рублей. Поэтому 30 сентября ООО "А" включит в состав внереализационных расходов 105 000 рублей (210 000 - 105 000).
Отражение операций в бухгалтерском учете:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 91-2 | 63 | 105 000 | Сформирован резерв сомнительных долгов по результатам инвентаризации |
21 октября 2006 года ООО "В" было ликвидировано. Его дебиторская задолженность была признана безнадежной и списана с баланса за счет созданного резерва.
Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "А":
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 63 | 62 | 210 000 | Списана за счет созданного резерва задолженность ООО "В" |
Окончание примера.
5.2. СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
В налоговом учете суммы дебиторской задолженности списываются аналогичным образом.
В случае если организация создает резерв по сомнительным долгам - задолженность списывается за счет резерва, в противном случае - суммы задолженности приравниваются к внереализационным расходам налогоплательщика как убыток, полученный налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). То есть по истечении срока исковой давности либо в случае ликвидации должника, налогоплательщик вправе списать сумму дебиторской задолженности и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом в составе внереализационных расходов признается вся сумма дебиторской задолженности с учетом НДС (смотрите раздел 6 книги "Списание дебиторской и кредиторской задолженности").
Если организация на сумму той или иной дебиторской задолженности (долга) не создавала резерва по сомнительным долгам, то списание этой задолженности при истечении сроков исковой давности или ликвидации организации-поставщика и тому подобное за счет ранее начисленного резерва по другим долгам не допускается. В таком случае списание безнадежной задолженности будет произведено путем увеличения текущих внереализационных расходов. Убытки от списания указанной задолженности уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности.
В случае превышения суммы списываемых безнадежных долгов над суммой созданного резерва, согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ, разница подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Судебная практика исходит из того, что для целей налогообложения по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания при наличии документального их подтверждения. Данное положение подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 22 сентября 2005 года, от 15 сентября 2005 года по делу NКА-А40/8894-05, от 16 февраля 2004 года по делу NКА-А40/469-04, от 18 марта 2003 года по делу NКА-А40/1128-03, от 7 августа 2000 года по делу NКА-А41/3289-00, Постановлениями ФАС Уральского округа от 4 мая 2005 года по делу NФ09-1748/05-С7 и от 1 августа 2005 года по делу NФ09-3190/05-С2, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2004 года по делу NА31-673/19, Постановлением ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 года по делу NА09-6738/04-13ДСП и Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2005 года по делу NФ08-2677/2005-1084А.
Исходя из перечисленных решений, можно сделать вывод, что в целях правомерного списания дебиторской задолженности налогоплательщик должен представить суду доказательства безнадежности взыскания такой задолженности, то есть документы, свидетельствующие о том, что налогоплательщик предпринимал усилия ко взысканию этой задолженности.
В тоже время, как указал суд (Постановление ФАС Центрального округа от 13 декабря 2005 года по делу NА48-1862/05-18), из смысла пункта 2 статьи 265 НК РФ и статьи 196 ГК РФ следует, что для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности. Если суду не представлены доказательства недобросовестности фирмы (например, уплата налога через проблемный банк), а срок исковой давности по дебиторской задолженности истек уже, следовательно, фирма, по мнению судей, правомерно относит к внереализационным расходам спорную сумму дебиторской задолженности.
Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание читателя на вывод суда, изложенный в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года по делу NА82-2756/2004-14, согласно которому, в резерв по сомнительным долгам может быть включена дебиторская задолженность за товар, не оплаченный в срок, и при отсутствии договора в письменной форме.
В заключение отметим, что нередко у налогоплательщиков возникают переплаты по налогам. В соответствии со статьей 78 НК РФ ее можно зачесть в счет будущих платежей или вернуть из бюджета. Но, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 1 сентября 2004 года по делу NА28-1413/2004-22/18, Постановлении ФАС Московского округа от 21 августа 2006 года NКА-А41/7569-06 по делу NА41-К2-21714/05, Постановлении ФАС Уральского округа от 10 октября 2006 года NФ09-9115/06-С7 по делу NА07-10669/06 судьи указали, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Такую норму содержит пункты 4, 5 статьи 78 НК РФ.
В этом случае, как указал Минфин Российской Федерации в Письме от 22 февраля 2006 года N03-02-07/2-10, такие суммы можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, но после истечения срока исковой давности:
"Полагаем, что Кодекс не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направление на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.
Кроме того, считаем, что налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога".
В заключении добавим, что заявление о зачете излишне уплаченной суммы налога может быть подано в течение трех лет с момента уплаты указанной суммы (пункт 8 статьи 78 НК РФ). Такая норма указана и в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 1 марта 2005 года по делу NА12-26550/04-С60, ФАС Северо-Кавказского округа от 1 августа 2006 года NФ08-3393/2006-1446А по делу NА63-5983/2005-С4, ФАС Уральского округа от 21 августа 2006 года NФ09-7202/06-С7 по делу NА71-17794/05.
Более подробно с вопросами, касающимися порядка и способов списания дебиторской и кредиторской задолженности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" " Списание дебиторской и кредиторской задолженности".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
