ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО НАЛОГУ (СТАТЬЯ 383)
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.
Авансовые платежи уплачиваются ежеквартально по окончании отчетного периода как 1/4 суммы налога, исчисленной по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом.
В том случае, если вновь созданная организация начала свою деятельность не с начала налогового периода или приобрела новые объекты основных средств, обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций возникает после его государственной регистрации и принятия на учет в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 НК РФ).
Обращаем Ваше внимание на то, что Минфин Российской Федерации в Письме от 27 июня 2006 года N03-06-01-02/28 "Как платить налог на имущество по основным средствам, права на которые не зарегистрированы" предлагает при решении вопроса о сроках начала уплаты налога на имущество сделать упор на факт эксплуатации объекта основных средств, а не государственной регистрации прав на него.
В Письме Минфина Российской Федерации N03-06-01-02/28 "Как платить налог на имущество по основным средствам, права на которые не зарегистрированы" в частности указывается на тот факт, что, несмотря на то, что государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, она носит заявительный характер. Поэтому, если основное средство числится на счете 08 из-за длительного отсутствия регистрации, но полностью используется в производстве, оно должно быть переведено в состав основных средств и подлежит обложению налогом на имущество. В противном случае учет актива на счете 08 должен рассматриваться как уклонение от налогообложения.
Минфин Российской Федерации сослался на то, что существует Письмо ФНС Российской Федерации от 25 августа 2004 года NШС-14-21-121 ДСП, согласно которому налоговые органы при установлении фактов уклонения от государственной регистрации объектов недвижимости должны привлекать таких налогоплательщиков через обращение в суд об уплате налога на имущество организаций. Кроме того, такие организации привлекаются к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога.
При этом меры административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество предусмотрены статьей 19.21 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).
Налог на имущество следует уплачивать с начала квартала, следующего за кварталом, в котором указанное имущество было принято на учет, в порядке и сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации.
Авансовые платежи по налогу на имущество уплачивают в отношении:
- имущества, которое находится на балансе по месту нахождения российской организации в бюджет по месту нахождения организации;
- объекты недвижимого имущества, которые входят в состав Единой системы газоснабжения (далее - ЕСГС) (Федеральный закон от 31 марта 1999 года N69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации") в бюджеты субъектов Российской Федерации;
- объекты недвижимого имущества иностранной организации, в бюджет по месту нахождения объекта недвижимого имущества.
Пример.
Организация "А" образовалось в качестве самостоятельной на базе отдельного цеха в результате реорганизации Организации "Б".
Государственная регистрация Организации "А" состоялась 11 апреля текущего года.
Остаточная стоимость основных средств Организации "А" на дату регистрации равнялась 1 500 000 рублей.
Остаточная стоимость основных средств Организации "А" составила на 1 мая текущего года - 1 700 500 рублей; на 1 июня текущего года - 1 790 000 рублей, и на 1 июля текущего года - 2 130 000 рублей.
Ставка налога на имущество установлена в размере 2,2%.
Рассмотрим, как исчисляются авансовые платежи по налогу на имущество организации и как они отражаются в учете.
Согласно статье 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Если организация была организована после начала календарного года, то в соответствии с пунктом 2 статьи 379 НК РФ, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года.
При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
В нашем примере Организация "А" зарегистрирована 11 апреля текущего года, следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 386 НК РФ, обязано не позднее 30 июля текущего года представить налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за полугодие.
Кроме этого, в соответствии с пунктом 1 статьи 383 НК РФ, в порядке и в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации, уплатить авансовый платеж по налогу на имущество в сроки, определенные законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находится Организация "А".
Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, как среднегодовая остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Обратите внимание!
Законодательством не предусмотрено особого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода.
Это положение объясняется тем, что налоговой базой по налогу на имущество является именно среднегодовая (а не средняя за период деятельности организации) стоимость имущества организации.
Тогда среднегодовая стоимость имущества за полугодие составит 802 929 рублей
((0 + 0 + 0 + 0 + 1 700 500 + 1 790 000 + 2 130 000) / (6 месяцев + 1)).
При этом остаточная стоимость основных средств Организации "А", на дату ее государственной регистрации 11 апреля текущего года, в расчете среднегодовой стоимости имущества не учитывается.
Согласно пункту 4 статьи 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества.
В нашем примере сумма авансового платежа составляет 4 416 рублей (802 929 рублей х 2,2%) / 4.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
1. Начислен авансовый платеж по налогу на имущество:
Дебет 91/2 "Прочие расходы";
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 4 416 рублей.
Как было уже отмечено раньше, применение, субсчета 91-2 "Прочие расходы", в настоящее время, основывается только на последовательности учетной политики для целей бухгалтерского учета.
Минфин Российской Федерации в Письме от 5 октября 2005 года N07-05-12/10 "О расходах организации по обычным видам деятельности" высказывает свою точку зрения на этот вопрос:
".считаем, что суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности".
2. Оплачен авансовый платеж по налогу на имущество:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит 51 "Расчетные счета" - 4 416 рублей.
Окончание примера
Что касается объектов недвижимого имущества, входящего в состав ЕСГС, то на основании пункта 4 комментируемой статьи 383 НК РФ налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Основные вопросы по газоснабжению в Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 31 марта 1999 года N69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", в котором сказано:
"Единая система газоснабжения представляет собой имущественный производственный комплекс, который состоит из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных и централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи, транспортировки, хранения и поставок газа, и находится в собственности организации, образованной в установленных гражданским законодательством организационно-правовой форме и порядке, получившей объекты указанного комплекса в собственность в процессе приватизации либо создавшей или приобретшей их на других основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Единая система газоснабжения является основной системой газоснабжения в Российской Федерации, и ее деятельность регулируется государством в порядке, установленном законодательством Российской Федерации".
Как уже отмечалось ранее, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, в соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ, признаются плательщиками налога на имущество организаций.
Согласно пункту 2 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.
В целях налогообложения налогом на имущество иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, установленным в Российской Федерации.
Согласно статье 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.
В отношении имущества иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство и имеющих недвижимое имущество, находящееся вне места расположения данных организаций и не относящегося к их деятельности, положения статьи 385 НК РФ относятся в полной мере.
При этом налог на имущество исчисляется в порядке, установленном статьей 385 НК РФ, на основе сведений об инвентаризационной стоимости указанных объектов по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, сообщаемых в налоговый орган уполномоченными органами и специализированными организациями, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества.
Пункт 6 статьи 383 НК РФ. В отношении данного пункта следует сказать, что пунктом 3 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.
Минфин Российской Федерации Письмом от 30 ноября 2004 года N03-08-05 в отношении данного имущества сообщает, что:
"В соответствии с п. 2 ст. 375 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Согласно п. 5 ст. 382 Кодекса сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в п. 2 ст. 375 Кодекса, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку".
В том случае, если права собственности на объект недвижимого имущества зарегистрированы после начала календарного года, при расчете авансового платежа должно быть учтено положение пункта 5 статьи 55 НК РФ, предусматривающее, в частности, что в случае если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено после начала календарного года, налог на это имущество в данном календарном году определяется с учетом периода времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.
Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Согласно пункту 6 статьи 383 НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.
На основании пункта 1 статьи 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.
В соответствии с пунктом 2 статьи 386 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.
Таким образом, иностранная организация, имеющая недвижимое имущество на территории Российской Федерации и не осуществляющая деятельности в Российской Федерации, является плательщиком налога на имущество с инвентаризационной стоимости указанного объекта имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, который подлежит уплате в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения имущества.
При этом авансовые платежи, а также налог по итогам налогового периода должны уплачиваться в бюджет в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации о налоге на имущество организаций.
Обратите внимание!
В письме Минфина от 20 июля 2006 года N03-03-04/1/600 указано, что с 1 января 2007 года за просроченную уплату любых авансовых платежей будут начисляться пени. Федеральным законом от 27 июля 2006 года N137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" были внесены изменения в НК РФ. До указанной даты пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей налоговые органы могут начислять, если порядок их исчисления и уплаты прописан в главе о конкретном налоге.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты налога на имущество организаций, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налог на имущество организаций".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
