Публикации

Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 23.03.2007 N ММ-6 - 03/233
"О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов - фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров"

Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03 - 07 - 15/29 о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов - фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров.

М. П. Мокрецов

Приложение

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03 - 07 - 15/29

В связи с письмом о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов - фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров Минфин России сообщает.
1. Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее . Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Согласно пункту 4 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.
Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее . Правила) в книге продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.
Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 Кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
2. Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость
На основании пункта 29 Правил налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов - фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Согласно вышеуказанному пункту 5 статьи 171 Кодекса счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
Например, продавец (налоговый период . календарный месяц) отгрузил покупателю в январе 2007 г. партию товаров в количестве 100 ед. общей стоимостью 1180 руб., в том числе НДС . 180 руб., из этой партии товаров в феврале 2007 г. 30 единиц товара стоимостью 354 руб., в том числе НДС . 54 руб., возвращено продавцу.
В данном случае счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров на 100 ед. и зарегистрированный им в книге продаж в налоговом периоде за январь 2007 г., следует в периоде внесения в этот счет-фактуру соответствующих исправлений зарегистрировать в книге покупок продавца в следующем порядке:
- в графах 5, 5а и 5б следует указать наименование, ПНП и КПП продавца;
- в графе 7 следует указать стоимость принятого на учет возвращенного товара с учетом налога на добавленную стоимость (30 единиц стоимостью 354 руб., включая НДС);
- в графе 8а следует указать стоимость принятого на учет возвращенного товара без налога на добавленную стоимость (300 руб.);
- в графе 8б следует указать сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к стоимости возвращенного товара (54 руб.).
У покупателя при наличии исправленного счета-фактуры в книге покупок отражаются следующие данные:
- в графе 7 указывается стоимость принятого на учет товара с учетом налога на добавленную стоимость (70 единиц стоимостью 826 руб., включая НДС);
- в графе 8а указывается стоимость принятого на учет товара без налога на добавленную стоимость (700 руб.);
- в графе 8б следует указать сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к стоимости принятого на учет товара (126 руб.).
В случае возврата покупателем всей партии товаров, то есть 100 ед., указанных в счете-фактуре, зарегистрированном продавцом в книге продаж в установленном порядке, в графах 7 - 8б книги покупок продавца указываются стоимость принятых на учет товаров в количестве 100 ед., возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма налога на добавленную стоимость.
Что касается покупателя, то в этом случае оснований для регистрации вышеуказанного счета-фактуры в книге покупок у покупателя и, соответственно, для применения им вычетов сумм налога не имеется.
3. Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров физическими лицами и другими лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость
В соответствии с положениями глав 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 26.2 Упрощенная система налогообложения", 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Кодекса лица, применяющие специальные режимы налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. В связи с этим указанные лица счета-фактуры при отгрузке товаров (работ, услуг) не выставляют.
Учитывая, что исключений из общего порядка применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено, счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров, после внесения в него соответствующих исправлений продавцу следует регистрировать в книге покупок в порядке, аналогичном порядку, указанному в пункте 2 настоящего письма, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно - кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, чека без выдачи покупателю счетов - фактур в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.
4. Корректировка вычетов у налогоплательщика-продавца
Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. При этом регистрация счетов - фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном пунктом 16 Правил.

Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики И. В. Трунин

Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 23.03.2007 N ММ-6 - 03/233
"О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов - фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров"

Налоговики Письмом от 23.03.2007 N ММ-6 - 03/233 направили нижестоящим подразделениям Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03 - 07 - 15/29 (далее . Письмо Минфина РФ N 03 - 07 - 15/29), в котором рассмотрены вопросы налогообложения, оформления счетов - фактур и ведения книг покупок и продаж при возврате товара покупателем.

Возврат товара, принятого на учет покупателем

Пункт 1 Письма Минфина РФ N 03 - 07 - 15/29 посвящен возврату товара, принятого на учет покупателем . плательщиком налога. Финансисты сделали вывод: покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 Кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
Автор письма исходил из того, что товар, полученный от продавца, был учтен покупателем, то есть произошла его реализация. Затем по каким - либо причинам покупатель вернул товар продавцу, вследствие этого случилась обратная реализация. Поэтому право собственности на товар сначала перешло от продавца к покупателю, а потом обратно к продавцу. Так как возврат товара, согласно ст. 39 НК РФ, признается реализацией, то эта операция облагается НДС, и покупатель выставляет счет-фактуру.
Аналогичную позицию представило финансовое ведомство в Письме N от 03.04.2007 N 03 - 07 - 09/3: покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 Кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Оно не учло, что не во всех случаях возврат товара признается реализацией, в частности, если первоначальная реализация товара покупателю отменяется.

Нарушение договорных условий продавцом. Причиной возврата может быть нарушение продавцом договорных обязательств. В этом случае товар может быть признан нереализованным покупателю, значит, не будет и обратной реализации при возврате товара. В . 1 "Общие положения о купле-продаже" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ приведены основания возврата покупателем товара:
- продавец передал меньшее, чем определено договором, количество товара (п. 1 ст. 466 ГК РФ). Покупатель вправе отказаться от переданного товара;
- существенно нарушены требования к качеству товара (обнаружены неустранимые недостатки, недостатки, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявлены неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения) (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Покупатель вправе отказаться от исполнения договора или потребовать замену товаром, соответствующим условиям договора;
- ассортимент товаров не соответствует условиям договора либо наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, переданы товары с нарушением условия об ассортименте (п. 1, 2 ст. 468 ГК РФ). При этом покупатель вправе отказаться от всех переданных товаров или потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами согласно ассортименту, оговоренному в договоре;
- некомплектность товара (ст. 480 ГК РФ). Если продавец в разумный срок не выполнил требование покупателя о доукомплектовании товаров, последний вправе потребовать замены такого товара на комплектный или отказаться от исполнения договора;
- товар, подлежащий затариванию и (или) упаковке, передан без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке (п. 1 ст. 482 ГК РФ). Покупатель вправе отказаться от исполнения договора или потребовать заменить товаром, соответствующим условиям договора.
По данным основаниям покупатель может вернуть товар с требованием его замены или с отказом от исполнения договора. Вследствие этого реализация товара будет признана несостоявшейся.
Рассмотрим ситуацию, когда покупатель выявил существенные нарушения по качеству товара и заявил о расторжении договора. В этом случае обязательства сторон будут прекращены после заключения соответствующего соглашения. Следовательно, будет считаться, что право собственности на товар к покупателю не перешло. Поэтому возврат товара не является его реализацией, ведь право собственности на него как было у продавца, так и осталось.
Для того чтобы товар не был признан реализованным покупателю, необходимо документально подтвердить возврат товарной накладной по форме ТОРГ-12, обосновать причину возврата, например:
- актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма ТОРГ-2). Им оформляется приемка ТМЦ, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, и он является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю;
- дефектным актом;
- претензией покупателя.
В бухгалтерском учете обоим сторонам нужно осуществить корректировку налога. Если покупатель принял к вычету сумму НДС, он должен его восстановить. При возврате товара счет-фактуру составлять не нужно, так как объект налогообложения не возникает.
Продавец в этой ситуации вправе принять сумму налога к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу. Пункт 4 ст. 172 НК РФ указывает, что вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата.
Так как при возврате реализации не происходит, для вычета продавцом сумм налога, уплаченных в бюджет, не подходит положение п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.
Таким образом, для получения вычета, продавцу необходимо:
- чтобы НДС, выставленный покупателю, был уплачен в бюджет;
- чтобы в учете была осуществлена корректировка налога в связи с возвратом товара;
- чтобы с момента возврата товара прошло не более года.
Пример 1.
ОАО "Торговая фирма" поставила 20 ящиков гвоздей ООО "Строитель" 15.03.2007 на сумму 11 800 руб., в том числе НДС . 1 800 руб. Покупатель, выявив существенные нарушения качества товара, 03.04.2007 направил продавцу претензию и требование о расторжении договора. Оплата товара покупателем не была произведена, товар возвращен 06.04.2007.
Продавец составил следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март
Признана выручка от реализации товара	62	90 - 1	11 800
Начислен НДС	90 - 3	68	1 800
Списана себестоимость реализованного товара	90 - 2	41	10 000
Уплачен налог в бюджет	68	51	1 800
Апрель
Сторнирована выручка от продажи возвращенного товара	62	90 - 1	(11 800)
Сторнирована сумма НДС	90 - 3	68	(1 800)
Сторнирована фактическая себестоимости возвращенного товара	90 - 2	41	(10 000)

Сторнированную сумму налога продавцу необходимо отразить в декларации по НДС по строке 320 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров или отказа от них (отказа от выполнения работ, оказания услуг)." раздела 3.

Отметим, что ранее у налоговиков не было единой позиции по поводу того, происходит ли обратная реализация при возврате товара из - за невыполнения договорных условий продавцом, когда покупатель имеет право на возврат. В Письме УМНС по г. Москве от 18.03.2003 N 24 - 11/14735 отмечено: при возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара в связи с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 "Продажи" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. В этом случае бывший поставщик возвращаемого товара является покупателем. Такая же точка зрения высказана ими в Письме от 27.11.2003 N 24 - 11/66327.
В Письме УМНС по Московской обл. от 26.03.2004 N 06 - 22/2264 изложено другое мнение: статьями 475, 480, 482 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что если возврат производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар . неосуществившимся.

Возврат товаров лицами, не признаваемыми плательщиками НДС
В пункте 3 Письма Минфина РФ N 03 - 07 - 15/29 рассмотрена ситуация, когда возврат товара осуществляет покупатель . физическое либо иное лицо, не признаваемое плательщиком НДС. Ранее финансисты высказывались следующим образом (Письмо от 14.07.2005 N 03 - 04 - 11/162): в случае возврата товара продавцу покупателем, не являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, продавец товаров может внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, и произвести перерасчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
В комментируемом письме сделан аналогичный вывод с уточнением, что он распространяется на все случаи возврата, независимо о того, приняты ли товары покупателем на учет: учитывая, что исключений из общего порядка применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено, счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров, после внесения в него соответствующих исправлений продавцу следует регистрировать в книге покупок в порядке, аналогичном порядку, указанному в пункте 2 настоящего письма, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
То есть, независимо от того, приняты ли товары на учет покупателем . неплательщиком НДС, продавцу на сумму возвращенного товара необходимо сделать исправления в выставленном счете-фактуре и зарегистрировать его в книге покупок в части, приходящейся на возвращенный товар.

Корректировка вычетов у продавца
Иногда товар, который вернул покупатель, продавец не может использовать в предпринимательской деятельности, например, продукты питания, у которых истек срок годности, и они подлежат ликвидации. Для такой ситуации в пункте 4 Письма Минфина РФ N 03 - 07 - 15/29 сказано, что если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Данный вывод сделан в отношении любого возврата товаров, однако в нем не учтены особенности перехода права собственности, поэтому он является неверным, когда возврат товара признается обратной реализацией.
Другими словами, покупатель возвращает товар, который находился у него на праве собственности, то есть реализует его продавцу. В такой ситуации не отменяется первоначальная реализация товара продавцом покупателю, поэтому активы, использованные продавцом для производства и реализации таких товаров, были задействованы для операции, облагаемой НДС. Вследствие этого налоговый вычет по этим активам правомерен.