Организация налогового учета в туристскойдеятельности. Налог на прибыль
Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:
прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 НК РФ); · Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);· Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ).
Обратите внимание!
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (статья 248 НК РФ).
С 1 января 2006 года в статье 248 НК РФ внесено изменение, которое может повлечь за собой возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами.
Если до указанного момента статьи 248 НК РФ было определено, что суммы доходов налогоплательщика определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, то в новой редакции статьи сказано, что "доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета".
Такая формулировка текста может позволить налоговикам при проведении проверок увеличить сумму полученных налогоплательщиком доходов на основании практически любых документов, которые косвенным образом свидетельствует о получении дохода.
Поступления, связанные с расчетами за оказанные услуги у туристскойорганизации, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.
Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. В зависимости от применяемого организацией метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.
Посмотрим, как трактует НК РФ оба эти понятия.
МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ
По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и соответственно расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.
Основным видом деятельности туристскойорганизации является оказание услуг.
Понятие "услуга", используемое в целях налогообложения, установлено статей 38 НК РФ, согласно которому:
"5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
Для хозяйствующих субъектов, оказывающих услуги, и применяющих метод начисления, очень важным вопросом является определение момента, когда услуга считается оказанной. Так как налоговое законодательство не дает четкого ответа на этот вопрос, у налогоплательщика может быть два возможных варианта, когда услуга считается оказанной:
· в день ее фактического оказания.
Эта точка зрения основана на том, что при определении даты дохода от реализации услуги налогоплательщик должен руководствоваться положением пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Кстати, именно эту точку зрения при оказании услуг используют налоговые органы. Этот вариант наиболее оптимален, когда туристскаяорганизация оказывает разовые однодневные услуги;
· в день принятия ее заказчиком.
Эта точка зрения основана на положениях статьи 319 НК РФ, в соответствии с которым законченные, но не принятые услуги представляют собой незавершенное производство. Фактом подтверждения оказания услуги является подписание акта заказчиком. Этот вариант наиболее приемлем, когда туристскаяорганизация оказывает комплексные услуги, которые растянуты на определенный срок.
В такой ситуации туристскаяорганизация должна закрепить в своей учетной политике положение о том, в какой момент услуга считается оказанной. Заметим, что использование второго варианта, конечно же, выгоднее туристскойорганизации, однако еще раз напоминаем, что налоговики все-таки настаивают на том, что датой реализации услуги считается день ее оказания.
Итак, порядок признания доходов от реализации установлен пунктом 3 статьи 271 НК, согласно которому туристические организации, работающие в целях налогообложения по методу начисления, доход от оказания услуг признают не в момент их оплаты, а в тот момент, когда услуга оказана.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ.
Законом N58-ФЗ внесены изменения в статье 272 НК РФ, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступила в силу с 1 января 2006 года.
Так, с 1 января 2005 года внесены изменения в пункт 6 статьи 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.
С 1 января 2006 года:
- в пункте 1 статьи 272 НК РФ уточнен порядок списания расходов, в случаях если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределять такие расходы самостоятельно, закрепив порядок распределения в учетной политике;
- пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от стоимости новых основных средств. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств;
- пункт 7 статьи 272 НК РФ дополнен подпункт 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев, при их реализации является дата реализации долей, паев.
Кроме того, с 1 января 2006 года пункт 8 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 8.1:
"Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей".
Таким образом, расходы туристскойорганизации, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль - это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию - их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.
КАССОВЫЙ МЕТОД
Кассовый метод применяется налогоплательщиками редко, однако для туристских организаций с небольшими объемами выручки, применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.
Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имуществ (имущественных прав) и регулируется статьей 273 НК РФ.
Как видно из положений статьи 273 НК РФ, возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика - туристскойорганизации лишь в том случае, если сумма выручки от оказания услуг в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в один миллион рублей (без учета НДС).
Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, то есть с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.
Нужно отметить, что, в отличие от метода начисления, кассовому методу глава 25 НК РФ уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод, должна подтверждать право его применения ежеквартально.
Исходя из всего вышеизложенного, хочется дать совет налогоплательщикам: принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.
Анализируя положения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения, осуществленных расходов. Объясним.
Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено статьей 252 НК РФ:
"Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".
Прочитайте внимательно положения данной статьи. По сути, организация при исчислении налога на прибыль может учесть чуть ли не все осуществленные ею расходы (за исключением расходов, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ). Главное требование законодательства - затраты должны быть обоснованными - экономически оправданными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными. Если вы считаете, что нормальная деятельность вашей организации не может осуществляться без того или иного вида затрат, обоснуйте необходимость их осуществления, документально подтвердите и на основании статьи 252 НК РФ ставьте их в расходы. Вряд ли представители налогового органа будут оспаривать ваше решение в отношении осуществленных расходов. Даже если это произойдет и придется обращаться в судебные инстанции, наверняка судебный орган вас поддержит, так как именно такая позиция заложена в законе.
Налоговая ставка по налогу на прибыль, установленная налоговым законодательством, составляет 24% (за исключением пунктов 2-5 статьи 284 НК РФ).
· 6,5 % - в федеральный бюджет;
· 17,5% - в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие, девять месяцев.
Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы:
НП = НБ х 24%.
По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению, рассчитанной с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия и т.д. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных.
Обратите внимание!
Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.
Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются в соответствии с порядком, установленным статьей 287 НК РФ.
Налогоплательщики в обязательном порядке представляют в налоговый орган декларацию по прибыли за отчетный период не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (по итогам налогового периода такая декларация подается в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).
Более подробно с вопросами правового регулирования, лицензирования и сертификации в сфере туризма, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Туристская деятельность".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
