Строительство основных средств, как правило, требует крупных капиталовложений. Однако учитывая, что процесс этот довольно длительный, компания вполне может на каком-либо этапе заморозить стройку. Причин на то масса: от нехватки финансов для окончания работ до несоответствия строящегося объекта современным требованиям. Посмотрев по сторонам и увидев вокруг сплошь долгострой, убеждаешься в том, что такие ситуации отнюдь не редкость. Но, честно говоря, бухгалтеру, попавшему в подобную "историю", не позавидуешь.
Решение о консервации строящегося объекта принимает заказчик. Этот "приговор" он оформляет приказом или распоряжением. В любом из них надо оговорить предельные сроки для разработки документации, необходимой для консервации здания, и время на проведение инвентаризации недостроенного объекта.
Документальное оформление
В течение месяца со дня принятия решения о консервации объекта заказчику и подрядчику следует подписать акт о приостановлении строительства, который оформляется по форме ≤ КС-17, утвержденной постановлением Госкомстата от 11 ноября 1999 г. ≤ 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". В акте указывают:
- наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;
- дата начала строительства;
- договорную (сметную) стоимость работ;
- сметную стоимость работ, которые выполнены на данный момент;
- расходы, которые понес застройщик к моменту приостановления работ;
- затраты, необходимые для консервации и охраны строительства.
Акт подписывается в двух экземплярах: первый передается подрядчику, второй - заказчику (застройщику).
Для получения информации о затратах заказчик, подрядчик и проектная организация разрабатывают смету консервации и планируют расходы на охрану строительного объекта. На основании сметы подрядчик будет выполнять СМР, оговоренные в дополнительном соглашении к генеральному договору подряда на капитальное строительство. Допсоглашением устанавливаются сроки выполнения работ и сдачи заказчику законсервированных объектов, оборудования и материалов, а так же те сроки, в которые подрядной организации возместят убытки.
Заметьте, что после принятия решения о "замораживании" строительства, заказчик обязан оплатить подрядчику все выполненные работы и возместить ему расходы, вызванные консервацией (752 ГК).
Инвентаризация недостроя
Перед тем как начать консервацию недостроенного объекта, необходимо провести инвентаризацию. Для этого собирают комиссию, в состав которой входят представители генподрядчика, субподрядчиков, а также проектной организации. Комиссия составляет инвентаризационные описи с указанием наименования объекта, объема выполненных работ по всему объекту и по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам и оборудованию.
Комиссия должна проверить, в каком состоянии находятся строительные объекты, которые должны быть законсервированы, и нет ли оборудования, переданного в монтаж, но так и оставшегося несмонтированным.
Бывают ситуации, когда комиссия в ходе инвентаризации выявляет завышение или занижение стоимости работ. Причины могут быть различными, например:
- неправильно применены сметные нормы и расценки, поправочные коэффициенты пересчета сметной стоимости в уровень текущих цен и другие нормативы, из которых складывается договорная цена строительной продукции;
- в стоимость выполненных работ вошли расходы, не относящиеся к строительству (например, затраты на покупку оборудования, устранения дефектов оборудования, на пусконаладочные работы и так далее);
- в расчетных документах искажены сведения об объемах СМР.
После инвентаризации описи передают в бухгалтерию заказчика и подрядной строительной организации, чтобы в учет были внесены необходимые исправления.
Затраты заказчика
В ПБУ 2/94 по учету долгосрочных инвестиций сказано, что затраты на консервацию не включаются в стоимость строящегося объекта. Как правило, их не предусматривают в сводных сметных расчетах. ПБУ рекомендует заказчику вести учет затрат по консервации на отдельном субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", открываемому к счету 08 "Вложение во внеоборотные активы".
План счетов бухгалтерского учета советует отражать затраты на консервацию объекта, признавая их прочими расходами, на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Кроме того, заказчик не только несет расходы по консервации объекта, но и оплачивает содержание недостроенного объекта (охрану, освещение и тому подобное), эти расходы также следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример 1
В мае предыдущего года ООО "Марго" (заказчик) заключило с ООО "Жанна" (подрядчиком) договор на строителсьво офиса. Однако в январе текущего года из-за нехватки денежных средств заказчик вынужден был приостановить строительство и законсервировать объект. ООО "Марго" заказало проектной организации документацию, необходимую для консервации офиса. За услуги проектной организации было оплачено 11 800 рублей (в том числе НДС - 1800).
Согласно дополнительному соглашению ООО "Жанна" производит работы по консервации незавершенного строительства офисного помещения. Затраты подрядчика на эти работы составили 151 040 рублей (в том числе НДС - 23 040 рублей). Кроме того, ООО "Марго" уплатило подрядчику 100 000 рублей за нарушение условий договора подряда. На содержание законсервированного объекта ООО "Марго" ежемесячно тратит 60 000 рублей (зарплата сторожей с учетом ЕСН).
Заказчик отражает затраты на консервацию объекта следующими записями:
Дебет 91-2 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражены затраты на подготовку сметной документации по консервации здания цеха;
Дебет 19 Кредит 60 - 1800 руб. - отражен НДС по затратам на подготовку сметной документации;
Дебет 91-2 Кредит 60 - 128 000 руб. - отражены расходы по оплате работ подрядчика по консервации здания и офиса;
Дебет 19 Кредит 60 - 23 040 руб. - отражен НДС по расходам по консервации;
Дебет 60 Кредит 51 - 162 840 руб. - оплачены счета проектной организации и подрядчика (151 040 + 11 800 рублей);
Дебет 91-2 Кредит 51 - 100 000 руб. - уплачен штраф ООО "Жанна" за нарушение условий договора подряда;
Дебет 91-2 Кредит 70 (69) - 60 000 - начислена зарплата сотрудникам, охраняющим законсервированный объект, и ЕСН;
Дебет 91-2 Кредит 19 - 24 840 руб. - суммы НДС учтены в составе прочих расходов.
В налоговом учете затраты на консервацию и содержание такого объекта отражаются как внереализационные расходы. На основании пункта 9 статьи 265 Налогового кодекса организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на эту сумму, отмечают эксперты журнала "Расчет".
В отношении НДС обратите внимание на следующее. Статьями 171 и 172 Налогового кодекса регулируется порядок применения налоговых вычетов. Расходы организации по подготовке объекта к консервации и их содержанию на период консервации не связаны с осуществлением операций, подлежащих обложению НДС. Вместе с тем в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления НДС-облагаемых операций.
Суммы "входного" НДС организация отражает по Дебету счета 91-2 "Прочие расходы". Что касается налогового учета, то налог, предъявленный организации при приобретении товаров (работ, услуг), не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса. Однако этот пункт в случае консервации строительных объектов не применяется. Поэтому налоговики, скорее всего, уберут суммы входного НДС из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Затраты подрядчика
Строительство объекта подрядчик может вести поэтапно. Пока он не сдаст построенный объект, затраты на отдельные этапы своих работ он учитывает на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". После того как этап строительства завершен, затраты на него списывают со счета 46 в Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Далее этап работ сдают заказчику.
Если строительство объекта ведется в один этап, то все расходы по выполнению СМР учитывают на счете 20 "Основное производство".
Независимо от того, каким способом ведется строительство, расходы по его консервации подрядчик отражает на счетах по учету затрат на строительство. Оплата за работу, которую подрядчик выполнил в процессе консервации, включается в общий объем СМР и является его выручкой.
Пример 2
ООО "Жанна" (подрядчик) заключило с заказчиком договор на строительство гаража. Договором предусмотрено два этапа работ. Общая стоимость работ - 1 852 600 руб. (в том числе НДС - 282 600 руб.)
- 1-й этап - 837 800 руб. (в том числе НДС - 127 800 руб.);
- 2-й этап - 1 014 800 руб. (в том числе НДС - 154 800 руб.).
ООО "Жанна" выполнило 1-й этап работ и сдало их заказчику. Затраты по 1-му этапу строительства у подрячика составили 600 000 руб. Заказчик СМР оплатил работы 1-го этапа строительства и решил законсервировать строительство гаража. Бухгалтер ООО "Жанна" по 1-му этапу сделала следующие записи:
Дебет 46 Кредит 90-1 - 837 800 руб. - отражена выручка от выполнения первого этапа работ, принятых заказчиком;
Дебет 90-3 Кредит 68-1 - 127 800 руб. - начислен НДС со стоимости 1-го этапа работ;
Дебет 90-2 Кредит 20 - 600 000 руб. - списаны затраты, относящиеся к 1-му этапу работ;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 110 000 руб. - отражен финансовый результат от сдачи 1-го этапа СМР (837 800 - 127 800 - 600 000 руб.)
Дебет 62 Кредит 46 - 837 800 руб. - отражена договорная стоимость 1-го этапа СМР.
Выручка ООО "Жанна" по переводу недостроенного объекта строительства на консервацию составила 59 000 рублей (в том числе НДС - 9 000 руб.). Затраты на эти работы у подрядчика составили 30 000 рублей.
Все работы по консервации объекта ООО "Жанна" были выполнены. Заказчик за нарушение условий договора строительного подряда заплатил подрядчику штрафные санкции в сумме 35 400 руб.
Выполнение работ, связанных с консервацией объекта, в бухгалтерском учете ООО "Жанна" отражается следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 59 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ по консервации объекта;
Дебет 90-3 Кредит 68-1 - 9000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 20 - 30 000 руб. - списаны затраты, относящиеся к работам по консервации объекта;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 20 000 руб. - отражен финансовый результат от сдачи работ по консервации (59 000 руб. - 9000 руб. - 30 000 руб.);
Дебет 51 Кредит 62 - 59 000 руб. - оплачены заказчиком работы по консервации объекта;
Дебет 51 Кредит 91-1 - 35 400 руб. - учтен в составе прочих доходов штраф за нарушение условий договора подряда;
Дебет 91-2 Кредит 68-1 - 5400 руб. - начислен НДС с суммы штрафа за нарушение условий договора (35 400 : 118 х 18).
