В последнее время ставка рефинансирования меняется достаточно часто и, по заверениям банкиров, снижаться она будет еще не раз. Поскольку этот показатель используется для расчета базы по некоторым налогам, пеней, неустоек и т. п., то непостоянство его величины автоматически влечет за собой пересчет большинства долговых обязательств. К примеру, в подобных ситуациях необходимо корректировать не только сами проценты по кредитам и займам, но и нормативы для целей налога на прибыль.
Учетные различия процентов
Фирма, получившая в долг денежные средства, вынуждена платить за их использование проценты. И то, что такие траты необходимо учитывать как расходы, не должно вызывать никаких сомнений. Однако в случаях бухгалтерского и налогового учета происходить это будет неодинаково.
В бухгалтерии всю сумму процентов включают в состав прочих расходов, но при этом есть исключения. Например, в себестоимость того или иного имущества можно включить проценты по целевым кредитам, потраченным на приобретение данных ценностей. Но: только в том случае, если эти проценты были начислены до оприходования приобретенного "добра".
Что же касается налогового учета, то здесь проценты по любым заемным средствам отражают как внереализационный расход. При этом совершенно неважно, на какие цели был получен кредит и как фирма им распорядилась. Главное, чтобы траты, так или иначе, имели производственное назначение, предостерегают эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера".
Помимо приведенных различий, для налогового учета характерно нормирование процентов по заемным средствам, то есть включение их в налоговую себестоимость в назначенных пределах. Так, в рамках налогового учета выделяют два способа лимитирования процентов по кредиту:
1) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым займам), или 15 процентов годовых (по займам в валюте);
2) исходя из среднего уровня процентов, которые платит фирма по аналогичным долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях.
Какой из данных способов нормирования выберет та или иная организация, ее персональное дело. Ведь оба они применяются независимо от того, как оформлены заемные средства. Например, фирма может получить средства по договору кредита (займа) или выдать заимодавцу собственный вексель.
Тактика умножения ставки рефинансирования
Такой метод нормирования затратных процентов на первый взгляд прост - увеличиваем в 1,1 раза действующую на момент получения денег ставку рефинансирования и из полученного результата рассчитываем разрешенную для включения в налоговую себестоимость сумму затрат (см. пример 1). Однако такой "малокровный" способ справедлив только для тех ситуаций, когда кредитный договор или вексель не предусматривает изменения процентной ставки в течение срока пользования заемными средствами.
Пример 1
В мае 2007 года ЗАО "Терра" получило банковский кредит в сумме 1 500 000 руб. на три месяца. Плата за кредит составляет 16 процентов годовых. Кредитный договор не предусматривает изменение ставки. Проценты рассчитываются за каждый день пользования займом. На момент получения кредита ставка рефинансирования Банка России составляла 10,5 процента.
"Терра" должна заплатить по кредиту:
- в мае:
1 500 000 руб. х 16% : 365 дн. х 31 дн. = 20 384 руб.;
- в июне:
1 500 000 руб. х 16% : 365 дн. х 30 дн. = 19 726 руб.;
- в июле:
1 500 000 руб. х 16% : 365 дн. х 31 дн. = 20 384 руб.
Общая сумма процентов, которую "Терра" должна перечислить банку за квартал, составляет 60 494 руб. (20 384 + 19 726 + 20 384).
В налоговую себестоимость можно включить проценты по кредиту в сумме:
- в мае:
1 500 000 руб. х (10,5% х 1.1) : 365 дн. х 31 дн. = 14 714 руб.;
- в июне:
1 500 000 руб. х (10,5% х 1.1) : 365 дн. х 30 дн. = 14 240 руб.;
- в июле:
1 500 000 руб. х (10,5% х 1.1) : 365 дн. х 31 дн. = 14 714 руб.
Общая сумма процентов, которую "Терра" может включить в налоговую себестоимость, составляет 43 668 руб. (14 714 + 14 240+ 14 714).
Сумма процентов, которые не учитывают при налогообложении прибыли, составляет 16 826 руб. (60 494 - 43 668).
Если же в договоре (векселе) прописано изменение процентной ставки в течение срока пользования кредитом или займом, то для расчета нужно брать ту ставку рефинансирования, которая действовала на момент отражения процентов в налоговой себестоимости. Такого мнения придерживаются специалисты главного финансового ведомства (письма Минфина от 23 мая 2007 г. ≤ 03-03-06/2/87 и от 18 мая 2007 г. ≤ 03-03-06/1/275). При этом учитывать в налоговых затратах уплаченные проценты по кредиту следует в конце каждого отчетного периода (это может быть либо месяц, либо квартал). В случае если договор прекращен раньше того как закончится налоговый период, то для расчета берется ставка, действовавшая на дату прекращения договора.
Пример 2
Усложним условия предыдущего примера. Предположим, что в кредитном договоре определено, что процентная ставка по нему может измениться, если поменяется ставка рефинансирования. На момент получения кредита ставка рефинансирования составляла 10,5%. С 19 июня 2007 года она была снижена до 10%.
По условиям договора с банком новая ставка по кредиту начинает действовать с первого числа того месяца, который следует за месяцем изменения ставки рефинансирования. За период с мая по июль 2007 года фирма должна платить проценты по кредиту из расчета 16% годовых. Начиная с июля ставка по кредиту составляет 15,27% годовых.
"Терра" платит проценты по кредиту ежемесячно в сумме:
- в мае:
1 500 000 руб. х 16% : 365 дн. х 31 дн. = 20 384 руб.;
- в июне:
1 500 000 руб. х 16% : 365 дн. х 30 дн. = 19 726 руб.;
- в июле:
1 500 000 руб. х 15,27% : 365 дн. х 31 дн. = 19 454 руб.
Общая сумма процентов, которую "Терра" должна перечислить банку за квартал, составляет 59 564 руб. (20 384 + 19 726 + 19 454).
В налоговую себестоимость можно включить проценты по кредиту в сумме:
- в мае :
1 500 000 руб. х (10,5% х 1.1) : 365 дн. х 31 дн. = 14 714 руб.;
- в июне:
1 500 000 руб. х (10% х 1.1) : 365 дн. х 30 дн. = 13 562 руб.;
- в июле:
1 500 000 руб. х (10% х 1.1) : 365 дн. х 31 дн. = 14 014 руб.
Общая сумма процентов, которую "Актив" может включить в налоговую себестоимость, составляет 42 290 руб. (14 714 + 13 562 + 14 014).
Сумма процентов, которые не учитывают при налогообложении прибыли, составляет 17 274 руб. (59 564 - 42 290).
Они к кредиту прилагаются
Как правило, выплаты организаций своим кредиторам отнюдь не ограничиваются процентами за пользование одолженными суммами. Например, фирме приходится раскошелиться еще и за обслуживание кредитной линии. Подобные отчисления также можно признать затратами. Причем для правильной организации учета следует принять во внимание то, как именно фирма расплачивается за данную услугу, что настоятельно и рекомендует делать Минфин в своем письме от 10 мая 2006 г. ≤ 03-03-04/1/427. Так, если стоимость услуги на нее установлена в твердой сумме, то такие затраты учитывают в составе прочих в полном объеме. Если же плата за линию установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, то ее учитывают в том же порядке, что и проценты по самому кредиту (то есть нормируют).
