В редакцию журнала часто поступают вопросы, связанные с коммерческой деятельностью бюджетных учреждений, в частности о правомерности самостоятельного использования средств, полученных от приносящей доход деятельности, для приобретения нового автомобиля, о порядке реализации и покупки автотранспортного средства. Также актуальны вопросы о применении норм федерального закона о размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд в коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые и рассмотрены в данной статье.
Самостоятельность учреждений
в расходовании средств, полученных от предпринимательской деятельности
Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доход деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (п. 2 ст. 298 ГК РФ). Кроме того, согласно п. 2 ст. 42 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. И хотя с 1 января 2008 г. этот пункт утратит свою силу, его положения будут отражены в п. 3, 5 ст. 41 в новой редакции БК РФ. Сметы доходов и расходов бюджетных учреждений утверждаются главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, и на основании такой сметы бюджетное учреждение может самостоятельно расходовать средства, полученные из внебюджетных источников (ст. 160, п. 6 ст. 161 БК РФ).
Обязанность проведения конкурса
при покупке автомобиля за счет средств от оказания платных услуг
В соответствии со ст. 71 БК РФ бюджетное учреждение вправе закупать товары, работы, услуги на сумму 60 000 руб. без заключения государственного или муниципального контрактов. Иными словами, согласно Бюджетному кодексу основанием заключения государственного или муниципального контракта является не источник финансирования, а организационно-правовая форма организации. Но действие этой статьи прекращается с 1 января 2008 г., и согласно п. 1 ст. 72 БК РФ закупка товаров для государственных и муниципальных нужд должна производиться в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ ²О размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд⌡ (далее - Закон N 94-ФЗ). Поэтому, если руководствоваться ст. 71 БК РФ, при покупке товаров за счет средств от предпринимательской деятельности конкурс проводить обязательно. Кроме того, в ст. 4 Закона N 94-ФЗ указано, что государственными или муниципальными заказчиками могут выступать бюджетные учреждения при размещении заказов на поставки товаров за счет бюджетных средств и внебюджетных источников.
Однако существует и другая точка зрения. Арбитражная практика свидетельствует, что если учреждение покупает товары, работы, услуги на средства, полученные от предпринимательской деятельности, то стоимость закупаемой продукции не имеет значения и правила госзакупки не действуют. Учреждения вправе самостоятельно распоряжаться средствами, полученными от внебюджетной деятельности. (Постановление ФАС ПО от 20.06.2006 N А57-28555/05-19, Определение ВС РФ от 26.07.2006 N 91-Г06-06). Выводы судей основаны на приведенных выше нормах ст. 42, 160, 161 БК РФ, ст. 298 ГК РФ.
Как поступить в такой неоднозначной ситуации? По мнению автора, во избежание конфликта с главным распорядителем и контрольными органами при приобретении товаров, услуг, работ на сумму более 60 000 руб. учреждению следует заключить контракт, руководствуясь Законом N 94-ФЗ.
Реализация автомобиля
в рамках предпринимательской Деятельности
Операции со средствами, полученными от деятельности, приносящей доход, отражаются в бухгалтерском учете на счете 2 201 01 000 ²Денежные средства учреждения на банковских счетах⌡ с кодом вида деятельности ²2⌡ (п. 9, 87 Инструкции N 25н[1] ). Все расходы, произведенные в рамках деятельности, приносящей доход, должны отражаться на счете 2 106 04 340 ²Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)⌡ (п. 81 Инструкции N 25н).
Реализация имущества подлежит обложению НДС и налогом на прибыль (ст. 146, 247 НК РФ). От того, как определена цена реализации (с учетом НДС или без него), зависит сумма НДС к уплате в бюджет. Поэтому важно указать в оценочных актах суммы НДС.
Совершая операции, подлежащие обложению НДС, бюджетное учреждение обязано выставить счета-фактуры с выделенной в них суммой налога. В случае реализации имущества, числящегося в бюджетном учете вместе с НДС, в счете-фактуре на реализованное имущество указывается сумма налога, определенная расчетным путем (п. 4 ст. 164 НК РФ). Налоговая ставка исчисляется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. То есть при реализации имущества с учетом НДС по ставке 18% расчетная ставка будет составлять 15,25% (18 / 118 х
100), по ставке 10% - 9,09% (10/ 110 х 100).
Если реализуемое имущество числится в учете без НДС, в счете-фактуре, выставленном покупателю, указывается НДС, отраженный в оценочном акте, и эта же сумма налога подлежит начислению и уплате в бюджет.
Налог на прибыль начисляется со всех доходов, полученных организацией от предпринимательской деятельности. Если доходы от реализации облагаются НДС, то для исчисления налога на прибыль налогооблагаемую базу рассчитывают за минусом НДС (п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, при исчислении налога на прибыль бюджетные учреждения могут уменьшить доходы от реализации имущества на сумму расходов, связанных с ней, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (ст. 247, 252 НК РФ). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ в случае реализации имущества, приобретенного за счет средств от приносящей доход деятельности и используемого для ее осуществления, доходы нужно уменьшить на их остаточную стоимость.
Организация продает автомобиль, приобретенный за счет средств от приносящей доход деятельности. Первоначальная стоимость автомобиля - 220 000 руб. без НДС. Сумма начисленной амортизации - 160 000 руб., остаточная стоимость автомобиля - 60 000 руб. На основании акта оценщика установлена продажная цена автомобиля - 85 000 руб. (в том числе НДС - 12 966,10 руб.). Стоимость услуг оценщика - 2 500 руб.
Операции по реализации автомобиля будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Выбытие автомобиля в связи с его реализацией (сумма фактически начисленной амортизации) | 2 104 05 410 | 2 101 05 410 | 160 000 |
| Сумма остаточной стоимости | 2 106 04 340 | 2 101 05 410 | 60 000 |
| Учтены расходы по оценке ОС | 2 106 04 340 | 2 302 09 730 | 2 500 |
| Начислен НДС | 2 401 01 130 | 2 303 04 730 | 12 966,10 |
| Начислен доход от реализации ОС | 2 205 09 560 | 2 401 01 130 | 85 000 |
| Списаны расходы, относящиеся к реализации имущества (60 000 + 2 500) руб. | 2 401 01 130 | 2 106 04 440 | 62 500 |
| Поступила на внебюджетный счет выручка от реализации ОС | 2 201 01 510 | 2 205 09 660 | 85 000 |
| Начислен налог на прибыль (85 000 - 62 500 - 12 966,10) руб. х 24% | 2 401 01 130 | 2 303 03 730 | 2 288,14 |
| Перечислен НДС в бюджет | 2 303 04 830 | 2 201 01 610 | 12 966,10 |
| Перечислен налог на прибыль в бюджет | 2 303 03 830 | 2 201 01 610 | 2 288,14 |
Приобретение автомобиля
за счет средств от предпринимательской деятельности
Если по смете доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, утвержденной вышестоящим распорядителем бюджетных средств, по статье 310 ²Увеличение стоимости основных средств⌡ ЭКР объем денежных средств соответствует сумме, необходимой для приобретения автомобиля, то его можно приобрести, не поставив об этом в известность главного распорядителя (распорядителя). При этом исключение составляет случай, когда внутренним документом курирующего ведомства предусмотрено согласование с ним приобретения транспортных средств. Если такой документ издан, организация обязана согласовать со своим куратором покупку автомобиля.
По правилам Инструкции N 25н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости в размере фактических вложений, которые аккумулируются на счете 106 01 000 ²Капитальные вложения в основные средства⌡. Так, отражать стоимость транспортного средства на счете 101 05 310 целесообразно после того, как на счете 106 01 310 ²Увеличение капитальных вложений в основные средства⌡ будут собраны все затраты по его приобретению. К фактическим затратам можно отнести суммы, уплачиваемые продавцу; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением прав на объект, таможенные пошлины, затраты по доставке, включая ее страхование, суммы, уплачиваемые за консультационные, информационные и посреднические услуги (п. 12 Инструкции N 25н). Перечень фактических затрат по приобретению основных средств открытый, поэтому в их стоимость включаются все затраты, связанные с приобретением ОС.
Суммы НДС, предъявленные поставщиками основных средств, учитываются на счете 210 01 000 ²Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам⌡ в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ (п. 46 Инструкции N 25н). В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ для бюджетных организаций, которые не являются плательщиками НДС на основании ст. 145 ²Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика⌡, или ст. 149 ²Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)⌡ НК РФ, суммы налога, предъявленные им при приобретении основных средств, учитываются в первоначальной стоимости ОС.
В случае приобретения товаров, работ, услуг для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, суммы ²входного⌡ НДС подлежат отнесению на налоговые вычеты, уменьшающие общую сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет по операциям реализации товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 171 НК РФ). Согласно ст. 172 НК РФ вычеты производятся только при наличии счета-фактуры и после принятия на учет основных средств, подтвержденного соответствующими первичными документами.
Если транспортное средство приобретается для производства продукции, осуществления работ, оказания услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.[2]
Бюджетная организация за счет средств от предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, приобрела автомобиль стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 762,71 руб.).
Госпошлина за регистрацию автомобиля уплачена после ввода его в эксплуатацию и составила 300 руб.
Сумма страховки по ОСАГО - 6 000 руб.
Оплата поставщику производилась в два этапа:
- аванс в размере 30% от стоимости автомобиля - 90 000 руб.;
- окончательный расчет с поставщиком - 210 000 руб.
В бухгалтерском учете расходы по приобретению автомобиля следует отразить следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Перечислен аванс поставщику автомобиля | 2 206 19 560 | 2 201 01 610 | 90 000 |
| Получен автомобиль | 2 106 01 310 | 2 302 19 730 | 254 237,29 |
| Учтен НДС по приобретенному автомобилю | 2 210 01 560 | 2 302 19 730 | 45 762,71 |
| Зачтен ранее выданный аванс | 2 302 19 830 | 2 206 19 660 | 90 000 |
| Произведен окончательный расчет с поставщиком автомобиля | 2 302 19 830 | 2 201 01 610 | 210 000 |
| Отнесена на расходы сумма страховки по ОСАГО | 2 106 04 340 | 2 302 09 730 | 6 000 |
| Оплачены услуги по ОСАГО | 2 302 09 830 | 2 201 01 610 | 6 000 |
| Автомобиль введен в эксплуатацию | 2 101 05 310 | 2 106 01 410 | 254 762,71 |
| Предъявлен к вычету НДС по приобретенному автомобилю | 2 303 04 830 | 2 210 01 660 | 45 762,71 |
| Уплачена госпошлина | 2 302 18 830 | 2 201 01 610 | 300 |
| Учтена в составе расходов от приносящей доход деятельности госпошлина, уплаченная за регистрацию автомобиля в ГИБДД | 2 106 04 340 | 2 302 18 730 | 300 |
[1] Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.
[2] От редакции: подробно об учете операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, читайте в статье Ю. Васильева ²Раздельный учет НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций⌡.
