Особенности исчисления и уплаты ЕСН отдельными категориями налогоплательщиков (статья 245)
Данная статья регулирует особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков. Фактически это льготы для перечисленных в статье отдельных категорий плательщиков по частичному освобождению от единого социального налога.
Льготами по налогам в соответствии со статьей 56 НК РФ (Приложение N3) признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
К категории налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 245 НК РФ (Приложение N4), относятся индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой. Согласно статье 241 НК РФ они уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 (смотрите комментарий к статье 241 НК РФ (Приложение N4)).
Таким образом, в соответствии с НК РФ адвокаты, нотариусы, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками единого социального налога (подпункт 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (Приложение N4)), при этом они не исчисляют и не уплачивают указанный налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (пункт 1 статьи 245 НК РФ (Приложение N4)).
Исключив таких налогоплательщиков из числа плательщиков ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ, законодатель был обязан одновременно установить для этой категории граждан иное правовое регулирование, с тем, чтобы освобождение от обязанности уплачивать взносы в ФСС РФ не приводило к лишению их в случаях временной нетрудоспособности и рождения детей возможности пользоваться государственными гарантиями социальной защиты, предоставляемыми гражданам по системе обязательного социального страхования. Однако такое регулирование своевременно осуществлено не было.
Этот пробел был восполнен в Федеральном законе от 31 декабря 2002 года N190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", который вступил в силу с 1 января 2003 года. Согласно статье 3 такие налогоплательщики вправе добровольно вступать в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Налогоплательщики должны осуществлять за себя уплату страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации по тарифу 3,5 процента налоговой базы (определяемой для них в соответствии с главой 24 части второй НК РФ) и в порядке, установленном частью четвертой той же статьи:
"Адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя за себя уплату страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации по тарифу в размере 3,5 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации для соответствующих категорий плательщиков и в порядке, установленном частью четвертой настоящей статьи".
Таким образом, в настоящее время такие налогоплательщики самостоятельно решают вопрос о вступлении в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
В соответствии с пунктом 2 статьи 245 НК РФ (Приложение N4) от уплаты единого социального налога в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы Российской Федерации и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации освобождаются:
1) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны;
2) другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие;
3) федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;
4) Государственная противопожарная служба Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий;
5) Судебные органы: военные суды, Судебный департамент при Верховном Суде Российской Федерации, Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации.
Указанные выплаты освобождаются от уплаты ЕСН с 1 августа 2004 года.
По вопросу освобождения от уплаты единого социального налога отдельных федеральных органов исполнительной власти и ведомств сложилась следующая арбитражная практика: в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22 декабря 2005 года NА82-1616/2005-15 (Приложение N151) судьи указали, что на суммы дополнительного вознаграждения прикомандированным военнослужащим, установленные руководителем Центрального Банка РФ и связанные с выполнением обязанностей, предусмотренных контрактами о воинской службе, не начисляется ЕСН. Хотя, по мнению налоговых органов, данные суммы должны подлежать обложению ЕСН.
Согласно изменениям, внесенным Законом N70-ФЗ (Приложение N12) в пункт 3, с 1 января 2005 года не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания мировых судей субъектов Российской Федерации. До 2005 года суммы денежного содержания мировых судей облагались ЕСН в общеустановленном порядке.
В соответствии со статьей 4 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года N1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (Приложение N6) к федеральным судам не относятся конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации и мировые судьи, являющиеся судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации. Единый социальный налог на суммы такого денежного содержания начислялся в общеустановленном порядке, эти суммы не отражались в графе 3 строки 0200 декларации.
Пункт 4 статьи 245 НК РФ утратил силу с 1 августа 2004 года согласно Закону N58-ФЗ (Приложение N9).
Итак, единый социальный налог - это сбор денег для реализации права граждан на государственное пенсионное обеспечение, социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.
Единый социальный налог консолидировал платежи, ранее уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды, а именно в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Единый социальный налог: постатейный комментарий".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
