Публикации

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу учета расходов для целей налогообложения прибыли по арендуемому имуществу сообщает следующее.

Согласно статьям 606 и 650 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, отделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей налогообложения как объекты основных средств. При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)).
На основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В связи с этим если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя.
При этом следует учитывать, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
С 1 января 2006 года капитальные вложения арендатора в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
При этом амортизация исчисляется исходя из первоначальной стоимости основных средств, определяемой как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, а в случае, если капитальные вложения получены налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценены такие вложения в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Пунктом 2 статьи 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.
Таким образом, если по условиям договора аренды затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых помещений арендодателем не компенсируются, то у арендодателя нет оснований для начисления амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли, по капитальным вложениям, переданным арендодателю по окончании срока действия договора аренды.

Заместитель директора департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В. Разгулин

Письмо Министерства финансов РФ от 25.05.2007 N 03-03-06/1/310 [...И УСКОРЕННАЯ]

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики о применении в целях налогообложения прибыли ускоренной амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором в арендованные здания, сообщает следующее.
 Торговые компании заключают договоры аренды зданий и осуществляют с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. При этом объектом аренды могут быть здания со сроком полезного использования свыше 30 лет, по которым в целях налогообложения прибыли не предусматривается ускоренное начисление амортизации.
Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном Кодексом;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 259 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик в целях налогообложения прибыли применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.
Ассоциация компаний розничной торговли предлагает поправку в главу 25 Кодекса в части применения к капитальным вложениям, осуществленным в форме неотделимых улучшений в арендованные здания под торговые и складские помещения, ускоренного метода начисления амортизации.
Вместе с тем статьей 259 Кодекса не предусмотрено начисление ускоренной амортизации для зданий, входящих только в восьмую-десятую амортизационные группы, в то время как к зданиям, сооружениям, входящим в четвертую-седьмую амортизационные группы, применение нелинейного метода начисления амортизации не запрещено.
Таким образом, предложение о применении ускоренного метода начисления амортизации не поддерживается как противоречащее установленному порядку начисления амортизации, содержащее необоснованное преимущество для отдельных видов экономической деятельности, что в свою очередь нарушает принцип признания всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Кодекса).

Заместитель директора департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В. Разгулин

Комментарий

Нередко фирмы тем или иным образом улучшают имущество, которое они получили в аренду. Если, не повредив арендованные объекты, отделить усовершенствования нельзя, по окончании действия договора они передаются арендодателю. Порядок налогового учета таких неотделимых улучшений зависит от того, согласованы они с собственником имущества или нет и предусмотрена ли договором компенсация затрат арендатора. В опубликованных письмах финансисты рассмотрели некоторые нюансы учета капвложений в арендованные объекты.

Амортизация неотделимых улучшений: у арендодателя...
В налоговом учете неотделимые улучшения, которые были согласованы с арендодателем, признаются амортизируемым имуществом. Вопрос в том, кому начислять амортизацию.
Гражданский кодекс обязывает арендодателя компенсировать расходы на усовершенствования, которые с его ведома произвел арендатор. Но в договоре может быть предусмотрен и другой порядок. Арендодатель вправе амортизировать согласованные с ним неотделимые улучшения, только если он возмещает арендатору стоимость капвложений. Начислять амортизацию собственник может с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений. Но не ранее месяца, в котором затраты на капвложения будут возмещены арендатору.
Как мы сказали, стороны могут договориться, что арендатору не положена компенсация капвложений, которые он произвел с ведома владельца. Забегая вперед отметим, что в таком случае арендатор вправе самостоятельно амортизировать их в течение срока действия договора аренды. Однако после его окончания такие неотделимые улучшения все равно передаются арендодателю. Может ли он их амортизировать? В первом опубликованном письме финансисты разъяснили, что такого права у арендодателя нет. Но в то же время у него не возникает и дохода в виде безвозмездно полученного имущества.

...и арендатора
Если арендодатель не возмещает согласованные с ним затраты на неотделимые улучшения, амортизировать капвложения вправе арендатор. Делать это он может, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию. Срок полезного использования для расчета нормы амортизации арендатор должен устанавливать в пределах сроков, которые соответствуют амортизационной группе арендованного объекта по Классификации основных средств*.
Однако амортизировать улучшения арендатор вправе лишь в период действия договора аренды. Если он будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начислять амортизацию. Но вот в случае перезаключения договора на аренду того же самого имущества так поступить уже нельзя.
Как правило, фирмы улучшают, приспосабливают под свои нужды здания, сооружения, помещения в них. Минимальный срок полезного использования, который арендатор может установить для капвложений, обычно оказывается значительно больше срока договора. Поэтому желание арендаторов начислять амортизацию ускоренно понятно. Как разъяснил Минфин во втором письме, неотделимые улучшения зданий, которые относятся к восьмой — десятой амортизационным группам, амортизировать нелинейным методом нельзя. В кодексе такое ограничение прямо не прописано. Однако финансисты уже не в первый раз распространяют запрет на нелинейную амортизацию зданий и сооружений, которые входят в эти группы, на капвложения в указанное имущество (письмо Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441).

Пример 1
ООО «Дельта» арендует офисное здание. Фирма установила с согласия арендодателя охранно-пожарную сигнализацию стоимостью 67 000 руб. (без учета НДС). Затраты на неотделимые улучшения собственник здания не возмещает.
«Дельта» ввела в эксплуатацию сигнализацию в июне 2007 года. Начислять амортизацию фирма может с 1 июля 2007 года. Арендованное здание относится к десятой амортизационной группе. «Дельта» установила срок полезного использования неотделимых улучшений, равный 361 месяцу (30 лет и 1 мес.). Норму амортизации фирма рассчитала в соответствии с линейным методом. Она равна 0,277% (1 : 361 мес. × 100%).
В течение оставшегося срока аренды (80 мес.) «Дельта» будет ежемесячно списывать в налоговом учете амортизацию в размере 185,59 руб. (67 000 руб. × 0,277%). При этом фирма сможет отнести на расходы только часть стоимости сигнализации в сумме 14 847,20 руб. (185,59 руб. × 80 мес.).

Амортизировать ускоренно неотделимые улучшения зданий, которые входят в другие амортизационные группы, арендаторы вправе. Нелинейно можно начислять амортизацию и по капзатратам на усовершенствование другого арендуемого имущества. Если, конечно, использование данного метода предусмотрено учетной политикой.

Пример 2
ООО «Омега» арендует легковой автомобиль, который относится к третьей амортизационной группе. С согласия собственника он был усовершенствован. Капвложения в сумме 15 000 руб. (без учета НДС) арендодатель по условиям договора не возмещает. Неотделимые улучшения введены в эксплуатацию в июне 2007 года. «Омега» установила срок их полезного использования, равный 37 месяцам. Оставшийся срок аренды — 3 месяца.
Вариант 1
Фирма начисляет амортизацию линейным методом. Норма амортизации составит 2,7027% (1 : 37 мес. × 100%). «Омега» будет ежемесячно списывать амортизацию в размере 405,41 руб. (15 000 руб. × 2,7027%). До окончания срока действия договора фирма учтет 1216,23 руб. (405,41 руб. × 3 мес.).
Вариант 2
Согласно учетной политике, амортизацию рассчитывают нелинейным методом. Норма амортизации равна 5,4054% (2 : 37 мес. × 100%). В течение оставшегося срока аренды «Омега» учтет амортизацию в размере 2303,31 руб., в том числе:

Аудитор Е.О. Логинова

* Утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.