Saldo.ru

Публикации

20 ноября 2017, Понедельник
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Александр ФИЛИМОНОВ,Анастасия ЛАРИНА
Журнал "Практический бухгалтерский учет"

КОММЕНТАРИИ И КОНСУЛЬТАЦИИ

Особенности учета недвижимости в составе амортизируемого имущества

Значение недвижимости для бизнеса переоценить трудно. Размещать производство выгоднее в собственных, а не арендуемых помещениях; недвижимость можно купить или продать, использовать под залог или ипотеку, сдать или взять в аренду. Все, кто уже стал или собирается стать собственником зданий, сооружений, жилых и нежилых помещений, земельных участков, должны помнить, что единственным законным доказательством права владения недвижимостью является государственная регистрация права собственности на неё. Это установлено пунктом 2 статьи 8 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 21.07.97 ≤ 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - закон ≤ 122-ФЗ). Процедура регистрации влияет на то, когда организация сможет принять объект недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, сможет начать его эксплуатацию и начисление амортизации по такому объекту. Кроме того, до государственной регистрации перехода права собственности на нежилые здания и сооружения к покупателю, он не вправе совершать сделки по их отчуждению.
Как правильно учитывать незарегистрированную недвижимость, в том числе ту, которая приобретена в собственность до вступления в силу закона ≤ 122-ФЗ? Можно ли начислять амортизацию по недвижимому имуществу до его регистрации? В какой момент организация может включить объект основных средств в состав амортизационной группы для целей налогообложения прибыли? В решении этих и других вопросов поможет эта статья.

Бухгалтерский учет недвижимости

Организация может приобрести основное средство, являющееся объектом недвижимости, за плату по договору купли-продажи. Можно построить здание, склад, сооружение хозяйственным или подрядным способом. Учредители могут внести недвижимость в качестве вклада в уставный капитал. В любом случае права на недвижимое имущество, к которому относятся все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без соразмерного ущерба их назначению невозможно, подлежат государственной регистрации. Поэтому после приобретения или постройки недвижимости право собственности на нее нужно зарегистрировать в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Госрегистрация прав осуществляется по местонахождению недвижимого имущества в пределах регистрационного округа.
После приема необходимых для осуществления госрегистрации документов, учреждение юстиции должно провести их правовую экспертизу и проверить законность сделки с недвижимостью. В процессе регистрации учреждение юстиции устанавливает отсутствие противоречий между заявленными правами и уже зарегистрированными правами на данный объект недвижимости, а также другие основания для отказа или приостановления государственной регистрации. Если никаких противоречий не будет установлено, регистрирующий орган должен принять официальное решение о регистрации. На основании этого решения вносится соответствующая запись в Единый государственный реестр. После чего совершаются надписи на правоустанавливающих документах, и выдается свидетельство о госрегистрации права на недвижимость.
До того момента, пока право собственности на объект недвижимости не зарегистрировано, объект нельзя принять к бухгалтерскому учету как основное средство. До регистрации недвижимость следует учитывать в составе незавершенных капитальных вложений на счете 08 субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств". На это указано в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 ≤ 34н).

Пример 1
ООО "Геликон" 25 августа 2003 года по договору купли-продажи приобрело ангар для использования под складское помещение, заплатив за него 2 400 000 руб., в том числе НДС - 400 000 руб. 28 августа 2003 года общество подало документы на регистрацию права собственности на ангар. Учреждение юстиции внесло запись о регистрации права на складское помещение в единый госреестр 15 сентября 2003 года. До этой даты ООО "Геликон" не эксплуатировало ангар, и операции по его приобретению должно отразить в учете следующими проводками:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 400 000 - 400 000) - отражена сумма расходов на покупку ангара;
Дебет 19 Кредит 60
- 400 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту;
Дебет 60 Кредит 51
- 2 400 000 руб. - оплачен счет продавцу ангара.
В сентябре после получения свидетельства о регистрации права собственности на ангар должен быть составлен акт (накладная) приемки-передачи основных средств по форме ≤ ОС-1. На основании этого документа ангар вводится в эксплуатацию, что отражается в учете следующей записью:
Дебет 01 Кредит 08-4
- 2 000 000 руб. - зачислен ангар в состав основных средств.
НДС, уплаченный поставщику ангара, принимается к вычету в периоде принятия его на учет. Такой порядок предусмотрен для объектов основных средств, не являющихся объектами строительства, подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ. Поскольку ангар не использовался для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумму налога, предъявленную в соответствии со счетом-фактурой продавцом ангара, ООО "Геликон" сможет приять к вычету в сентябре, сделав в учете следующую проводку:
Дебет 68 Кредит 19
- 400 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по введенному в эксплуатацию ангару.

Организации, приобретающие объекты капитального строительства, зачастую начинают их эксплуатацию до момента получения свидетельства о госрегистрации. В такой ситуации бухгалтеру приходится решать вопрос: можно ли начислять амортизацию по такому объекту, и если можно, то с какого момента?
В решении этого вопроса нужно исходить из следующего. Отсутствие регистрации права собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество и неотражение его в этой связи по дебету счета 01 "Основные средства" вовсе не означает, что по такому объекту не нужно начислять амортизацию, если он уже фактически эксплуатируется и с его помощью организация получает экономическую выгоду.
Минфин России в письме от 08.04.03 ≤ 16-00-14/121 пояснил, что "по не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений".
Одним из первичных документов по учету работ в капитальном строительстве является справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма ≤ КС-3, утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 ≤ 100). На основании этой справки и приказа руководителя о сроке ввода в эксплуатацию вновь возводимого объекта (или его части) бухгалтер вправе начать начислять амортизацию. Как уже отмечалось ранее, амортизацию можно начислять с месяца, следующего за тем, когда организация начала эксплуатировать объект недвижимости. После того, как будет оформлен акт приемки законченного строительством объекта (форма ≤ КС-11), будет получено свидетельство о госрегистрации, бухгалтер должен будет уточнить ранее начисленные суммы амортизации.
Аналогичным образом следует подходить и к вопросам учета объектов недвижимости, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и фактически эксплуатируемых до момента регистрации права собственности на них.

Пример 2
ЗАО "Бриз" в августе 2003 года получило от учредителя - юридического лица в качестве вклада в уставный капитал здание вновь построенной станции технического обслуживания легковых автомобилей. Согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат стоимость здания составила 3 600 000 руб. Оценка объекта в указанной сумме зафиксирована в учредительных документах и соответствует размеру вклада этого учредителя. В соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. Поэтому при получении здания станции техобслуживания от учредителя в качестве взноса в уставный капитал ЗАО "Бриз" не уплачивает НДС.
Согласно приказу директора общество в августе 2003 года начало фактическую эксплуатацию здания. В сентябре оформлен акт приемки законченного строительством объекта и в этом же месяце поданы документы на госрегистрацию. Свидетельство о регистрации получено в октябре 2003 года. В этом же месяце здание станции на основании акта приемки-передачи основных средств обществом принято в состав объектов основных средств. Расходы по оплате за государственную регистрацию составили в сентябре 2003 года 12 000 руб. (без НДС).
Хозяйственные операции, связанные с получением здания станции в качестве вклада в уставный капитал, ЗАО "Бриз" отразило в учете следующими записями:
В августе 2003 года
Дебет 75 Кредит 80
- 3 600 000 руб. - отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал, согласно учредительным документам;
Дебет 08 Кредит 75
- 3 600 000 руб. - принят к учету не завершенный строительством объект, переданный учредителем.
Здание представляет собой крупнопанельное сооружение с металлическим покрытием (код ОКОФ 11 4527409), по которому общество установило линейный метод начисления амортизации и срок полезного использования 40 лет (480 месяцев). Поскольку общество приступило к фактической эксплуатации здания станции техобслуживания в августе, то в сентябре оно должно начать начислять амортизацию по этому объекту. Месячная норма амортизации составит 0,20833% (1 : 480 мес. х 100%). Месячная сумма амортизационных отчислений составит 7500 руб. (3 600 000 руб. х 0,20833%).
В сентябре 2003 года
В бухгалтерском учете начисление амортизации должно быть отражено следующей проводкой:
Дебет 20 Кредит 02
- 7500 руб. - отражено начисление амортизации по фактически эксплуатируемому заданию станции техобслуживания.
Расходы, связанные с госрегистрацией недвижимого имущества общество должно отразить в учете следующей проводкой:
Дебет 08 Кредит 76
- 12 000 руб. - отражены в составе капитальных вложений расходы на госрегистрацию недвижимости.
Дебет 76 Кредит 51
- 12 000 руб. - внесена плата за госрегистрацию.
В октябре 2003 года
После получения свидетельства о госрегистрации здание станции техобслуживания должно быть включено в состав основных средств ЗАО "Бриз". В бухгалтерском учете расходы на госрегистрацию включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 8 ПБУ 6/01). При этом в учете должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 08
- 3 612 000 руб. (3 600 000 + 12 000) - принято к учету здание станции техобслуживания;
Дебет 20 Кредит 02
- 24,88 руб. (3 612 000 руб. х 0,20833% - 7500 руб.) - доначислена амортизация за сентябрь в связи с уточнением первоначальной стоимости здания станции техобслуживания;
Дебет 20 Кредит 02
- 7524,88 руб. (3 612 000 руб. х 0,20833%) - начислена амортизация за октябрь.

Особенности налогового учета

Порядок определения первоначальной стоимости объектов недвижимости для целей исчисления налога на прибыль регулируется пунктами 1 и 3 статьи 257 НК РФ. Как правило, первоначальная стоимость объектов недвижимости, приобретенных после 1 января 2002 года, не совпадает с их бухгалтерской оценкой. Объясняется это, в частности, тем, что в целях налогообложения прибыли плата за регистрацию прав на недвижимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). А в бухгалтерском учете, как уже было сказано, те же платежи включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости. Сумма этих платежей будет переноситься на расходы посредством начисления амортизации. Есть и другие отличия. Скажем, для целей бухгалтерского учета фактическими затратами на приобретение основных средств признаются проценты по заемным средствам. Такие проценты включаются в первоначальную стоимость объекта при условии, что они начислены до его принятия к бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 6/01, п. 30 ПБУ 15/01). В налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и т. п.) включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и не участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства.
В случае приобретения объекта недвижимости, право собственности на который подлежит обязательной регистрации, такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Документально этот факт можно подтвердить бухгалтерской справкой, составленной на основании расписки регистрирующего органа. Напомним, что пунктом 6 статьи 16 закона ≤ 122-ФЗ предусмотрена выдача специальных расписок: "Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".
Пример 3 Вернемся к условиям примера 2. Документы на регистрацию прав на здание станции техобслуживания ЗАО "Бриз" подало в сентябре 2003. Регистрирующим органом была выдана соответствующая расписка, подтверждающая факт принятия документов на регистрацию. Поэтому в сентябре 2003 года общество должно включить этот объект недвижимости в десятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 30 лет. Это следует из положений Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02).

В целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества по общим правилам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
А как быть тем организациям, у которых в бухгалтерском и налоговом учете числятся объекты недвижимости, приобретенные в собственность до 1998 года, права на которые не были зарегистрированы в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним? Какие гражданско-правовые и налоговые последствия повлечет отсутствие государственной регистрации права собственности на указанные объекты?
Для ответа на эти вопросы сначала обратимся к закону ≤ 122-ФЗ. В соответствии с пунктом 1 статьи 6 этого закона права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления закона в силу, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.
Как видим, права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 года (даты вступления в силу закона ≤ 122-ФЗ), сохраняют свою юридическую силу и при отсутствии их государственной регистрации.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства, отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, возникшего до 31 января 1998 года, не влечет для организации каких-либо последствий.
Однако если впоследствии организация решит совершить требующую государственной регистрации сделку, связанную с переходом права собственности на недвижимое имущество или ограничением (обременением) прав на такое имущество, то для совершения такой сделки необходимо будет первоначально зарегистрировать право собственности на такое имущество (п. 2 ст. 6 закона ≤ 122 - ФЗ). На это указывают и поправки, внесенные в закон ≤ 122-ФЗ летом 2003 года. Федеральным законом от 09.06.03 ≤ 69-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"" было уточнено, что обязательная государственная регистрация ранее возникшего права требуется "при государственной регистрации возникших после введения в действие Федерального закона от 21.07.97 ≤ 122-ФЗ перехода данного права, его ограничения (обременения) или совершенной сделки с объектом недвижимого имущества".
Теперь о налоговых последствиях. Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы), отвечающие в совокупности следующим четырем условиям:
-   находящиеся у налогоплательщика на праве собственности;
-   используемые для извлечения дохода;
-   имеющие срок полезного использования более двенадцати месяцев;
-   имеющие первоначальную стоимость более 10 000 руб.
Как уже отмечалось ранее, налоговые инспекции не вправе требовать от налогоплательщиков наличия государственной регистрации прав на амортизируемое имущество. Для включения недвижимости в состав амортизационной группы достаточно документально подтвердить факт подачи документов на регистрацию прав.
Из изложенной нормы следует, что в случае, когда гражданское законодательство требует регистрации права на основные средства, для правовой возможности начисления амортизации такие права должны быть зарегистрированы. Следовательно, налогоплательщик вправе начислять амортизацию с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности на недвижимое имущество.
При этом нормы налогового законодательства не устанавливают каких-либо специальных правил в отношении имущества (основных средств), которое в соответствии с законодательством не подлежит государственной регистрации. Коль скоро такое имущество не подлежит регистрации, то начисление амортизации по нему должно начинаться по общему правилу, а именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Учитывая, что гражданское законодательство не предусматривает обязательность регистрации прав на недвижимое имущество, возникших до 31 января 1998 года, указанное недвижимое имущество может быть включено в состав соответствующей амортизационной группы без наличия государственной регистрации прав налогоплательщика на такое имущество.
Вместе с тем до июля 2003 года было установлено, что по основным средствам, введенным налогоплательщиком в эксплуатацию в период до 31 января 1998 года, положения пункта 8 статьи 258 НК РФ в части обязательности документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию должны были бы применяться с 1 января 2004 года. Прежде такая норма содержалась в пункте 7 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 ≤ 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - закон ≤ 110-ФЗ).
Эта норма противоречила гражданскому законодательств, а именно закону ≤ 122-ФЗ, устанавливая требование регистрации недвижимого имущества, которое не подлежит регистрации.
Кроме того, эта норма не соответствовала положениям пункта 8 статьи 258 НК РФ. Норма вводила дополнительное основание (наличие регистрации) для возможности начисления амортизации по основным средствам, веденным в эксплуатацию до 31 января 1998 года. В то время как пункт 8 статьи 258 НК РФ говорит о необходимости государственной регистрации прав на основные средства лишь при условии, что такая регистрация является обязательной на основании законодательства Российской Федерации.
При этом норму пункта 7 статьи 10 закона ≤ 110-ФЗ нельзя было рассматривать в качестве законодательного акта Российской Федерации, о котором речь идет в пункте 8 статьи 258 НК РФ, поскольку в силу статьи 2 НК РФ налоговым законодательством не могут регулироваться гражданские правоотношения.
Налицо было неустранимое противоречие. К радости налогоплательщиков законодатель устранил его. Поправки на этот счет были внесены в пункт 7 статьи 10 закона ≤ 110-ФЗ статьей 3 Федерального закона от 07.07.03 ≤ 117-ФЗ (комментарий к закону читайте во вкладке "720 часов" ПБУ ≤ 8, 2003).
Из новой редакции указанного пункта следует, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года, положения пункта 8 статьи 258 НК РФ в части обязательного подтверждения факта подачи документов на регистрацию, не применяются.
Таким образом, амортизационные отчисления по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 31 января 1998, и с 2004 года могут начисляться в общеустановленном порядке без государственной регистрации права собственности на них.


Голосов: 5 Средний бал: 3.00
Оцените статью: