Участие иностранца в формировании капитала российской компании сулит определенные выгоды, но может обернуться и серьезными проблемами.
К основным преимуществам можно отнести освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ в отношении технологического оборудования, ввозимого в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации.
Однако освобождению от уплаты НДС подлежит оборудование, поименованное в перечне оборудования, приведенного в Приложении 1 к Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131.
При этом в таможенный и налоговый орган необходимо представить подтверждающие документы о том, что технологическое оборудование ввезено на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставной капитал. Вот примерный перечень таких документов:
- копии учредительных документов;
- перечень ввозимого оборудования, если он не содержится в учредительных документах;
- документы на оборудование (технологические документы, подтверждение права собственности и т.п.);
- заключение независимого оценщика,
- классификационное решение ГТК России о ввозимом оборудовании, если фирма получила такое решение;
-обязательство о последующем предоставлении документов, подтверждающих, что ввезенный товар принят к бухгалтерскому учету в соответствии со своим назначением, изменения в учредительные документы внесены в сроки в соответствии с указанным решением; это могут быть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, а также справки о постановке на баланс, заверенные руководителем и главным бухгалтером.
Обратите внимание: ввоз оборудования должен быть осуществлен в сроки внесения взноса в уставной капитал, установленный учредительными документами (см. Письмо ФТС России от 04.10.2006 N 01-06/34547 "О льготах по уплате таможенных платежей при ввозе товаров в качестве вклада в уставный капитал организации, имеющей организационно-правовую форму общества с ограниченной ответственностью").
При выполнении всех перечисленных выше условий внесение технологического оборудования в качестве вклада в уставной капитал не подлежит налогообложению по НДС при ввозе его на территорию России.
А вот получение заемных средств от иностранного учредителя может потребовать особого порядка расчета процентов.
Особый порядок расчета процентов установлен п. п. 2 ст. 269 НК РФ и применяется в случае, если одновременно выполняются два условия:
у компании перед иностранной организацией имеется контролируемая задолженность по долговому обязательству;
размер контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
А в каких случаях заложенность российской компании перед иностранной организацией признается контролируемой?
Ответ на поставленный вопрос содержится в п. 2 ст. 269 НК РФ.
Контролируемой называют задолженность российской компании:
перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами ее уставного капитала;
перед российской фирмой, которая является аффилированным лицом иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала должника;
перед той или иной фирмой, если перечисленные в первых двух случаях кредиторы (заимодавцы) выступают гарантом или поручителем по сделке.
Доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале российской не требует расчета, в то время как доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).
В Письмах от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, от 31.10.2005 N 03-03-04/1/322 Минфин России разъяснил, что собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса, т.е. величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета.
В соответствии с п.2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Обратите внимание: если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются (см. Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45).
Для того, чтобы рассчитать предельную величину процентов, включаемых в состав внереализационных расходов в соответствии с п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, необходимо выполнить следующие действия:
1. найти частное от деления величины контролируемой задолженности (КЗ) на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации (ДУ). Величина обязательства при расчете контролируемой задолженности определяется без учета начисленных процентов (см. Письмо Минфин России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406).
2. найти коэффициент капитализации (КК) путем деления результата п. 1 на три:
КК = (КЗ/ДУ)/3
3. найти предельную величину процентов (ПП), сумму которых можно учесть при исчислении налога на прибыль, путем деления фактически начисленных процентов (ФП) на коэффициент капитализации (КК):
ПП = ФП/КК
Обратите внимание: положительная разница между фактически начисленными процентами и величиной предельных процентов приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ, п. 4 ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов (процентов и дивидендов), полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов. Налоги удерживаются российской компанией, выступающей в роли налогового агента иностранной организации, в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ).
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских компаний иностранными организациями, применяется ставка 15 %, а в виде процентов по займу - ставка 20 % (пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
В то же время согласно ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Таким образом, если российская компания (налоговый агент) выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам (п. 1 ст. 312 НК РФ, п. 3 ст. 310 НК РФ, ст. 7 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ российские организации могут удерживать налог с доходов по пониженным ставкам в соответствии с международными договорами (соглашениями) при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Возникающие при пересчете в рубли обязательств по займу курсовые разницы относятся на внереализационные доходы или расходы на последний день текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272, п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В налоговом учете расходы в виде процентов по займу включаются в состав внереализационных расходов и признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 4 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ).
Пересчет в рубли сумм процентов производится по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ, на дату начисления процентов (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Покажем на примере расчет предельных процентов для целей налогового учета.
Пример. Иностранная организация ²ICSGroup Limited⌡ (резидент острова Джерси), доля прямого участия которой в ООО ²Лайм⌡ 35 %, 01.06.07 г. выдала займ по ставке 17 % годовых на год ООО ²Лайм⌡ в сумме 30 000 евро с выплатой процентов при возврате займа. Величина собственного капитала ООО ²Лайм⌡ по состоянию на 30 июня 2007 года составляет 295 800 руб. Курс евро, установленный ЦБ РФ на 01.06.07 г. . 34,8128, на 30.06.07 г. . 34,7150. По данным учета ООО ²Лайм⌡ сумма займа в рублях по состоянию на 30 июня 2007 года составила 1 041 450 руб. = (30 000 евро х 34,7150).
Бухгалтер рассчитал сумму процентов по займу за июнь:
12 839,79 руб. = (30 000 евро х 34,7150) / 365 х15 % х 30 дней.
В данном случае задолженность является контролируемой, поскольку доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале российской - 35 %, а разность между суммой долговых обязательств перед иностранной организацией и размером собственного капитала ООО ²Лайм⌡, умноженным на 3, имеет положительное значение:
154 050 руб. = (30 000 евро х 34,7150) - 295 800 руб. х 3.
Приведенный расчет подтверждает, что бухгалтер ООО ²Лайм⌡ по состоянию на 30.06.07 г. должен руководствоваться п.2 ст. 269 НК РФ, т.е. рассчитать предельную величину процентов, включаемых в состав внереализационных расходов.
Расчет предельной величины процентов бухгалтер произвел в следующем порядке.
1. Нашел коэффициент капитализации (КК) по состоянию на 30 июня 2007 года:
КК = (30 000 евро х 34,7150) / (295 800 руб. х 35 %) / 3 = 3,35.
2. Рассчитал сумму фактических процентов (ФП) за июнь 2007 г. (период пользования займом с 1 июня 2007 г. по 30 июня 2007 года равен 30 календарным дням):
ФП = (30 000 евро х 34,7150) х 15 % / 365 дн. х 30 дн. = 12 839,79 руб.
3. Определил предельную сумму процентов (ПП), которую можно включить в расходы:
ПП = 12 839,79 руб. / 3,35 = 3 832,77 руб.
4. Сравнил сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП):
12 839,79 руб. > 3 832,77 руб.
Поскольку 12 839,79 руб. > 3 832,77 руб., то в расходы компания может включить только 3 832,77 руб. Положительная разница в размере 9 007,02 руб. = (12 839,79 руб. . 3 832,77 руб.) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль (п. 3 ст. 275, пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
А вот по какой ставке исчислить налог на прибыль с дивидендов?
Просмотрев международные соглашения, заключенные Россией с иностранными государствами, бухгалтер установил, что в настоящее время действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" (далее . Конвенция).
В соответствии с п.2 ст.10 Конвенции взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов. Однако данное положение распространяется на иностранные организации, страной которых является Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии.
Согласно Письму Минфина РФ от 29 июня 1998 г. N 04-06-02 Конвенция не распространяется на британские зависимые территории, которые не входят в состав Соединенного Королевства и имеют собственное законодательство:
остров Мэн, Нормандские о-ва, Джерси, Гернси, Сарк, Олдерни и другие территории с особым статусом, не входящие в состав Соединенного Королевства
Таким образом, пониженная ставка в данном случае не применяется.
Бухгалтер удержал налог на прибыль с суммы дивидендов по ставке 15 %:
1 351,05 руб. = 9 007,02 руб. х 15 %
Рассчитанную бухгалтером сумму налога (1 351,05 руб.) необходимо перечислить в федеральный бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.
Положительная разница между начисленными процентами и их предельной величиной 9 007,02 руб. не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как указанная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 15%.
В бухгалтерском учете бухгалтер ООО ²Лайм⌡ описанные выше расчеты отразил проводками:
1 июня 2007 года
Дебет 52 Кредит 66 ²Заемные обязательства⌡ - получен займ от учредителя 1 044 384 руб. = (30 000 евро х 34,8128).
Обратите внимание: сумма займа в валюте для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату возникновения задолженности, каждую отчетную дату в течение срока действия договора займа и дату погашения задолженности (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
30 июня 2007 года
Дебет 66 субсчет "Заемные обязательства" Кредит 91.1 . 2 934 руб. = 30 000 евро х (35,8128 - 34,7150) - отражена положительная курсовая разница по переоценке основной суммы долга по договору займа по состоянию на 30.06.07 г.;
Дебет 91.2 ²Прочие расходы⌡ Кредит 66.2 "Расчеты по процентам"- 12 839,79 руб. - отражены в составе прочих расходов проценты по договору займа за июнь.
Так как существует вероятность того, что сумма процентов, признанная прочим расходом в бухгалтерском учете в полном объеме и не учтенная для целей налогового учета в июне 2007 года, будет признана в налоговом учете в следующих периодах, то на основании п.8 ст.270 НК РФ, указанная сумма является вычитаемой временной разницей (п.п.8 - 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), приводящей к образованию отложенного налогового актива (п.14 ПБУ 18/02):
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" . 2 161,68 руб. = (9 007,02 руб. х 24 %) . отражен отложенный налоговый актив.
