Saldo.ru

Публикации

24 ноября 2017, Пятница
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
М. ВАСИЛЬЕВА
материал из бесплатного электронного издания "ВПГ"

КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКАКамеральная налоговая проверка деятельности налогоплательщика проводится на основе:
- налоговых деклараций;
- документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога;
- других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ).
Для проведения камеральной налоговой проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа - она проводится в рамках исполнения служебных обязанностей должностным лицом налогового органа и начинается в день представления налогоплательщиком вышеперечисленных документов.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе:
- истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения;
- получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Для дачи объяснений налогоплательщик может быть вызван в налоговый орган. Для этого ему должно быть направлено письменное уведомление в произвольной форме (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Что же касается истребования документов и иных сведений, то Налоговый кодекс РФ не определяет, какие именно документы могут быть истребованы. Следовательно, это могут быть любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (договоры, приказы, бухгалтерские документы и т.д.).Требование об их представлении также должно быть направлено в письменной форме.
В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ истребование документов в процессе камеральной проверки является правом налогового органа.
Однако на практике суды, как правило, указывают, что истребование документов, необходимых для принятия решения, является обязанностью налогового органа, и неисполнение этой обязанности считают нарушением прав налогоплательщика.
Действительно, решить вопрос о наличии недоимки и тем более о наличии состава налогового правонарушения можно только путем оценки совокупности всех обстоятельств дела.

АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Московского округа от 1 марта 2001 г. NКА-А40/718-01
Решением арбитражного суда был удовлетворен иск ООО о признании недействительным решения ИМНС о привлечении ООО к налоговой ответственности.
ФАС, обсудив доводы кассационной жалобы ИМНС, не нашел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
В решении ИМНС о привлечении ООО к налоговой ответственности было указано на отсутствие в копии ГТД отметки таможенного органа о фактическом вывозе товара за пределы территорий государств - участников СНГ.
Суд первой инстанции ознакомился с подлинным документом, на котором такая отметка имеется, и пришел к правильному выводу о нарушении ответчиком положений статей 88 и 101 НК РФ об истребовании всех необходимых документов и получении возражений от налогоплательщика по результатам проверки до вынесения решения о доначислении налога и взыскании пени и штрафов.
Последствия непредставления требуемых налоговым органом в процессе камеральной проверки документов прямо не предусмотрены.
Принято считать, что порядок представления документов в этом случае регулируется ст. 93 НК РФ, в соответствии с которой истребованные документы должны быть представлены налоговому органу в пятидневный срок с момента получения требования.
В противном случае налоговый орган вправе оштрафовать налогоплательщика по ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ.
Однако п. 2 той же ст. 93 НК РФ предусмотрено, что в случае отказа налогоплательщика представить требуемые документы должностное лицо налогового органа вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Поскольку выемка, как следует из положений ст. 94 НК РФ, проводится только в процессе выездной проверки, можно сделать вывод о том, что и положения ст. 93 НК РФ относятся к случаям истребования документов в процессе выездной, а не камеральной проверки.
Эта позиция не бесспорна, однако иногда налогоплательщикам даже удавалось получить поддержку суда в таких ситуациях.

АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Северо-западного округа от 24 июля 2001 г. N А42-2648/01-27
ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к ОАО о взыскании штрафа в размере 200 руб. согласно п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов и сведений, необходимых для проведения камеральной проверки.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением
апелляционной инстанции, в иске было отказано.
Суд кассационной инстанции поддержал ранее принятые судебные акты, указав следующее.
Задачей камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Поскольку право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, в случае непредставления таких документов по
требованию налогового органа налогоплательщику при наличии оснований может быть отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы.
Но учитывая характер и назначение такой формы налогового контроля, налоговый орган в данном случае не вправе производить выемку документов,
а также налагать на налогоплательщика штраф, предусмотренный ст. 126 НК РФ.
Справедливости ради отметим, что в большинстве случаев суды все же придерживаются иной позиции и взыскивают в таких ситуациях с налогоплательщиков штраф по ст. 126 НК РФ.
Здесь требуется обратить внимание на следующие моменты.
Как указано в ст. 88 НК РФ, налоговый орган вправе требовать от
налогоплательщика любые документы, подтверждающие правильность исчисления
и своевременность уплаты налогов.
Но штраф по ст. 126 НК РФ может налагаться за непредставление только тех документов и (или) иных сведений, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Так, например, ФАС Северо-Западного округа отказал ИМНС в
удовлетворении иска о взыскании штрафа по ст. 126 НК РФ в связи с тем, что актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено представление договоров, актов выполненных работ, платежных документов, накладных, затребованных от налогоплательщика в процессе камеральной проверки (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2003 г. N А05-11796/02-630/22).
Обратите внимание!
Начиная с 1 июля 2002 г. налоговые органы вправе штрафовать налогоплательщиков за непредставление документов также и по ст. 15.6 КоАП РФ.
Круг документов, за непредставление которых налогоплательщик может быть привлечен к административной ответственности, очерчен в ст. 15.6 КоАП РФ более широко, включая документы, необходимые для осуществления налогового контроля.
Обратите внимание!
Составление акта налоговой проверки по результатам камеральной проверки в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено.
В то же время из ряда статей Налогового кодекса РФ - подпункты 7 и 9 п. 1 ст. 21, подп. 7 п. 1 ст. 32, статьи 101 и 101.1 - можно сделать вывод, что акт составляется и направляется налогоплательщику для представления возражений или объяснений независимо от того, какая проводилась проверка - выездная или камеральная.
По мнению ВАС РФ, составление акта обязательно только по результатам выездной налоговой проверки.
Что касается срока для обращения налогового органа в суд (6 месяцев) с иском о взыскании налоговой санкции по результатам камеральной проверки, то он должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего
правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления (см. п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Тем не менее арбитражные суды первой, а порой и второй инстанции проявляют строптивость и не всегда считаются с мнением ВАС РФ.

АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Центрального округа от 2 июня 2003 г. N А36-233/2-02
Арбитражный суд удовлетворил заявление унитарного предприятия о признании недействительным решения ИМНС.
Рассмотрев кассационную жалобу ИМНС, ФАС указал, что инспекция приняла решение о доначислении налога на прибыль и взыскании штрафа по результатам камеральной проверки, однако акт камеральной проверки составлен не был.
Согласно подпунктам 7 и 9 п. 1 ст. 21 и подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта проверки
(камеральной или выездной), а последний вправе представлять в налоговый орган пояснения по исчислению и уплате налогов, а также возражения по акту проведенной проверки.
Невыполнение налоговым органом указанных действий лишает налогоплательщика возможности представить в налоговый орган свои пояснения или возражения, а возможно, и доказать отсутствие вины в совершении вменяемого ему правонарушения. В такой ситуации неправомерно не только привлечение к налоговой ответственности, но и доначисление соответствующего налога и пени.
С учетом изложенного налогоплательщики, которых не ознакомили с актом камеральной проверки, могут использовать приведенную аргументацию в суде, если они не согласны с решением налогового органа, вынесенным по результатам налоговой проверки. Возможно, суд поддержит
налогоплательщика.
Результатом проверки может быть:
1) в случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах,
- сообщение об этом налогоплательщику с требованием внести
соответствующие исправления в установленный срок (под ошибками в данном случая подразумеваются только те ошибки, которые не влекут применение мер налоговой ответственности);
2) в случае выявления сумм доплат по налогам - требование об уплате соответствующей суммы налога и пени;
3) в случае выявления состава налогового правонарушения - применение мер налоговой ответственности.
Требование об уплате налога - это направленное налогоплательщику
письменное извещение о неуплаченной сумме налога и обязанности ее уплатить в установленный срок вместе с соответствующей суммой пеней (ст. 69 НК РФ).
Форма такого требования утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465.
Требование, выставляемое по результатам налоговой проверки, должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вынесения соответствующего решения, и в нем должен быть указан срок на его
добровольное исполнение (см. п. 4 ст. 69 и ст. 70 НК РФ).
Срок добровольного исполнения не должен превышать 10 календарных дней со дня получения требования налогоплательщиком (см. п. 5 Порядка направления требования об уплате налога..., утвержденного Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159).
Специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки в ст. 88 НК РФ не предусмотрено.
По мнению ВАС РФ, такое решение в любом случае должно быть принято в пределах срока самой проверки, т.е. в пределах трех месяцев с ее начала (п. 9 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 марта
2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо ВАС РФ N 71).
Если налогоплательщик добровольно не исполнит требование об уплате налога в установленный срок, то взыскание производится в принудительном порядке.
Напомним, что взыскание налога с организаций может быть произведено в бесспорном порядке, а с физических лиц - только в судебном (подробнее см. с. 46).
В случае если выявленные нарушения влекут применение мер налоговой ответственности, то налогоплательщику направляется требование об уплате налоговой санкции (его форма также утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465).
Взыскание налоговых санкций производится только в судебном порядке (как с организаций, так и с физических лиц), однако до обращения в суд
налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму штрафа (п. 1 ст. 104 НК РФ).

* * *

Камеральная налоговая проверка может продолжаться в пределах трех месяцев с момента представления проверяемого документа (ст. 88 НК РФ).
Проведение камеральной проверки за пределами этого срока незаконно.
В этом случае налогоплательщик имеет право обжаловать действия должностных лиц налогового органа в вышестоящий налоговый орган или в суд (см. подп. 12 п. 1 ст. 21 и ст. 138 НК РФ).
Обратите внимание!
Требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленные в суд по результатам проверки, проведенной с нарушением трехмесячного срока, будут являться незаконными только при нарушении установленных сроков для обращения налогового органа в суд.
Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п. 9 Приложения к Информационному письму ВАС РФ N 71 (в данном пункте комментируется дело о взыскании налога с налогоплательщика - физического лица), при рассмотрении
требований налогового органа о взыскании налога и пеней по результатам камеральной проверки судам в первую очередь необходимо проверить соблюдение налоговым органом срока для подачи искового заявления в суд о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица.
Такое заявление может быть подано налоговым органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Таким образом, срок на обращение в суд надлежит исчислять по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания
установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования (10 дней с момента принятия решения).
Если налоговый орган обратится в суд в пределах этого срока, то его
требования будут рассмотрены по существу, даже если камеральная проверка проводилась с превышением трехмесячного срока.
ПРИМЕР.
Налоговый орган проводил камеральную проверку предпринимателя А на основе налоговой декларации, представленной в налоговый орган 25 марта
2003 г. Камеральная проверка должна была быть закончена не позднее 25 июня 2003 г., тем не менее она продолжалась до 15 июля 2003 г. По результатам проверки было принято решение о доначислении налога и пеней. Требование об уплате налога было направлено налогоплательщику 30 июля 2003 г., т.е. с нарушением 10-дневного срока, установленного ст. 70 НК РФ. Рассчитаем срок для обращения налогового органа в суд. Срок, не позднее которого должна была быть закончена камеральная
проверка, - 25 июня 2003 г. Срок для направления требования - не позднее 5 июля 2003 г. Срок для добровольного исполнения - не позднее 15 июля 2003 г. Срок для обращения в суд - не позднее 15 января 2004 г. Следовательно, если налоговый орган обратится в суд с иском о
взыскании доначисленного налога и пеней в срок до 15 января 2004 г., то такое требование будет рассмотрено по существу, несмотря на допущенные нарушения. Если позже - то в иске будет отказано по причине пропуска установленного срока.

ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА
Выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной, проводится только по месту нахождения налогоплательщика и на основании письменного решения руководителя (его заместителя) налогового органа (ст. 89 НК РФ).
Выездные налоговые проверки назначаются в соответствии с Порядком назначения выездных налоговых проверок, утвержденным Приказом МНС России
от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 (далее - Порядок).
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Это положение касается всех видов проверок, однако камеральная проверка фактически не охватывает такой большой период, поскольку проводится на основе текущих документов.
Другой важный момент, закрепленный Налоговым кодексом РФ, - это запрет на проведение в течение одного календарного года двух выездных проверок и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Исключение составляют случаи, когда:
1) выездная проверка осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика;
2) выездная проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Из приведенных положений следует, что повторными не являются:
- проверки в течение календарного года по разным налогам;
- проверки в течение календарного года разных периодов.
Обратите внимание!Даже если проверки имеют разную тематическую направленность, но касаются одних и тех же налогов и за один и тот же период, то проведение таких проверок является неправомерным.
Президиум ВАС РФ в п. 8 приложения к Информационному письму ВАС РФ N 71 в качестве примера такой проверки привел следующий случай.
На предприятии была проведена выездная налоговая проверка правильности и своевременности уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Проводя повторную налоговую проверку в течение календарного года, налоговый орган аргументировал необходимость ее проведения тем, что она носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности
налогоплательщика. Как указал ВАС РФ, предыдущей проверкой были охвачены все операции
налогоплательщика, в том числе и внешнеэкономические.
Следовательно, действия налогового органа неправомерны.
Выездная проверка в отношении одного налогоплательщика может
проводиться по одному или по нескольким налогам.

* * *
Срок проведения выездной налоговой проверки по общему правилу должен составлять не более двух месяцев. В исключительных случаях продолжительность выездной налоговой проверки может быть увеличена до трех месяцев только по решению вышестоящего налогового органа.
Что считать исключительными случаями, Налоговый кодекс РФ не разъясняет. По мнению МНС России, основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:
- проведение проверок крупных налогоплательщиков-организаций;
- необходимость проведения встречных проверок и (или) направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о
налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте);
- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п. ) на территории, где проводится проверка;
- иные исключительные обстоятельства (см. письмо МНС России от 7 сентября 1999 г. N АС-6-16/705@).
Как показывает судебная практика, в качестве основания для продления проверки до трех месяцев суды признают также такие обстоятельства, как необходимость проведения встречных налоговых проверок, большой объем бухгалтерской документации, большой период проверки, при условии надлежащего оформления такого продления (см., например, Постановление ФАС
Центрального округа от 10 июня 2002 г. N А23-112/02А-14-12). Помимо этого в случаях, когда выездная проверка проводится в отношении организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки
каждого филиала и представительства. Отметим, что налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок
самого налогоплательщика.
Срок проведения проверки рассчитывается следующим образом.
Дата начала проверки - это дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения о проведении выездной налоговой проверки.
Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со
ст. 93 НК РФ и представлением им документов, запрашиваемых при проведении проверки. Заметим, что поскольку в срок проведения проверки включается время именно фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, то налоговые органы считают возможным прерывать проверку на некоторое время неограниченное число раз. Этот вопрос Налоговым кодексом РФ не урегулирован, а у судебных органов единой позиции нет.

АРБИТРАЖ
Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 января 2002 г. N Ф03-А59/02-2/6
Совместное предприятие (далее - СП) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения ИМНС о приостановлении
выездной налоговой проверки. Решением суда, оставленным без изменения постановлением
апелляционной инстанции, в иске СП было отказано со ссылкой на отсутствие оснований для признания решения о приостановлении выездной налоговой проверки недействительным. СП подало кассационную жалобу, указав, что в Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы права, регулирующие возможность приостановления выездной налоговой проверки (увеличив ее до 10 месяцев вместо двух). Отказывая в удовлетворении кассационной жалобы, ФАС отметил, что
выездная налоговая проверка действительно не может продолжаться более двух месяцев. При этом срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Как установлено судами, срок проведения выездной налоговой проверки с учетом времени фактического нахождения проверяющих на территории СП не
нарушен. Запрет на приостановление выездной налоговой проверки законодательством не установлен. В то же время существуют и иные судебные решения по этому вопросу.
Так, например, ФАС Центрального округа признал недействительным решение ИМНС о приостановлении выездной налоговой проверки ООО на том основании, что Налоговый кодекс РФ не предоставляет налоговым инспекциям право приостанавливать выездные налоговые проверки ни при каких
обстоятельствах. Косвенное указание в п. 1.10.2 инструкции МНС России от 10 апреля
2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 (далее - Инструкция о порядке составления акта) на возможность приостанавливать проверку, по мнению суда, не основано на законе (см.
Постановление ФАС Центрального округа от 27 марта 2003 г. А23-3480/02А-5-234).
В другом судебном решении ФАС Центрального округа отметил, что в
двухмесячный срок проведения выездной проверки действительно не засчитываются периоды между датой вручения налогоплательщику требования о представлении документов и датой представления им документов, запрашиваемых при проведении проверки. Однако материалами дела должны быть подтверждены сведения о том, кому адресован запрос, что запрашивалось налоговым органом или иным органом по его поручению, связан ли этот запрос с проведением проверки
соблюдения налогового законодательства у данного налогоплательщика. Если такое подтверждение отсутствует, то решение о приостановлении выездной налоговой проверки с формулировкой "с 30 октября 2001 г. до получения ответа" следует признать недействительным (см. Постановление
ФАС Центрального округа от 27 мая 2002 г. N А62-4121/2001).
Дата окончания проверки - это дата составления проверяющими справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (ст. 89 НК РФ).Форма такой справки установлена приложением 3 к инструкции о порядке составления акта.

* * *

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут:
- проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика;
- производить осмотр (обследование) помещений и территорий налогоплательщика, документов и предметов;
- истребовать необходимые для проверки документы и проводить их выемку;
- привлекать экспертов и специалистов, а также свидетелей.
Рассмотрим эти действия более подробно.

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ
Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке утверждено Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н, ГБ-3-04/39 (далее - Положение об инвентаризации).
Для целей проведения инвентаризации руководитель налогового органа (его заместитель) должен издать письменное распоряжение (по установленной форме) о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика, в котором
указываются порядок и сроки ее проведения, состав инвентаризационной комиссии, и зарегистрировать такое распоряжение в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации.
Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, также
устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем). Проверка фактического наличия имущества должна проводиться при участии должностных лиц, материально ответственных лиц и работников бухгалтерской службы налогоплательщика. Фактическое наличие имущества при нвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. По результатам проведенной инвентаризации должна быть составлена ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, по установленной форме, которая подписывается председателем комиссии. Результаты инвентаризации также должны быть отражены в акте проверки.
Основными целями инвентаризации являются:
- выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов,
подлежащих налогообложению;
- сопоставление фактического наличия имущества с данными
бухгалтерского учета;
- проверка полноты отражения в учете обязательств.
При этом наличие нарушений должно быть доказано. В противном случае налогоплательщик может оспорить решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, в суде.

АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Поволжского округа от 25 июня 2002 г. N А55-2445/02-29
Арбитражный суд удовлетворил иск крестьянского фермерского хозяйства (КФХ) о признании недействительным решения межрайонной ИМНС в части обязания внесения в бухгалтерский учет исправлений об оприходовании излишков товарно-материальных ценностей, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов.
Суд кассационной инстанции согласился с решением арбитражного суда по следующим основаниям.
Решение ИМНС была вынесено на основании акта выездной проверки КФХ. В соответствии со ст. 53 АПК РФ налоговый орган обязан доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения. Однако, как указал суд, ответчик не представил доказательства, подтверждаю щие обоснованность выявленных в ходе инвентаризации излишков в виде основных средств, доказательства, подтверждающие принадлежность
имущества, перечисленного в пунктах 9 - 13 инвентаризационной описи, правильность оценки стоимости указанного имущества. Поскольку наличие излишков документально не подтверждено, не может быть признано правомерным и решение, принятое на основании акта проверки.

ОСМОТР ПОМЕЩЕНИЙ И ТЕРРИТОРИЙ, ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ
Для проведения осмотра не требуется специального оформления.Осмотр проводится по решению должностных лиц, осуществляющих проверку.
Законным является осмотр, при проведении которого (ст. 92 НК РФ):
- присутствуют понятые в количестве не менее двух человек, не заинтересованные в исходе дела и не являющиеся должностными лицами налоговых органов. Понятые обязаны письменно удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии
(ст. 98 НК РФ);
- лицу, в отношении которого осуществляется налоговая проверка (его
представителю, а также специалистам), предоставлено право участвовать в проведении осмотра;
- составляется протокол осмотра. При необходимости при осмотре производятся фото- и киносъемка,
видеозапись, снятие копий с документов или другие действия. Общие требования, предъявляемые к протоколу, установлены ст. 99 НК РФ. В протоколе должны быть указаны:
- место и дата производства конкретного действия;
- время начала и окончания действия;
- должность и фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
- содержание действия, последовательность его проведения;
- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол должен быть подписан составившим его должностным лицом
налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Если при производстве осмотра были сделаны фото- или видеозаписи, то они должны быть приложены к протоколу. Как показывает практика, налоговые органы в процессе проведения проверок достаточно часто нарушают установленные формальности.
Налогоплательщик вправе этим воспользоваться, чтобы оспорить решение
налогового органа, - ведь доказательства, полученные с нарушением федерального закона, не имеют доказательственной силы (п. 3 ст. 64 АПК РФ, п. 2 ст. 55 ГПК РФ). Так, например, при рассмотрении иска предпринимателя к ИМНС арбитражный суд установил, что протоколы осмотра были сфальсифицированы (см. Постановление ФАС Центрального округа от 5 марта 2003 г. N
А35-983/02А). В другом случае протокол осмотра документов вообще не составлялся (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 февраля 2002 г. N Ф03-А59/01-2/2849).
Установление подобных фактов судом не влечет безусловного признания
недействительным решения налогового органа о доначислении налогов и взыскании налоговых санкций (принятого по результатам налоговой проверки). Для признания незаконным самого решения суд должен оценить и другие доказательства, представленные налоговым органом.
Поэтому в первом случае ФАС Центрального округа указал, что в материалах дела кроме установленных судом сфальсифицированных протоколов осмотра торговых мест имеются другие документы и сведения, подтверждающие использование предпринимателем дополнительных торговых мест, оценка
которым не дана, и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.
А во втором случае ФАС Дальневосточного округа принял решение о признании незаконными действий должностного лица налогового органа по производству осмотра документов и о признании недействительным постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой
ответственности.
Для целей проведения проверки, и в частности для проведения осмотра
(обследования), должностные лица должны быть допущены на территорию и в помещение налогоплательщика.
При этом важно помнить, что должностные лица налогового органа
должны предъявить следующие документы: - служебные удостоверения;
- решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика (п.1 ст. 91 НК РФ).
Обратите внимание!
Если налогоплательщик препятствует доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения (кроме жилых помещений), то налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки
имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. Для этого руководитель проверяющей группы обязан составить соответствующий акт, который должен быть подписан им и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт
в нем делается соответствующая запись (п. 3 ст. 91 НК РФ). В этом случае к налогоплательщику также могут быть применены меры административной ответственности в соответствии со ст. 19.4 КоАП РФ - предупреждение или наложение административного штрафа в размере от 10 до
20 МРОТ. Отметим, что ответственность налогоплательщика наступает только в
том случае, если требование налогового органа является законным. Следовательно, только в этом случае возникает и право налогового органа определять подлежащие уплате налогоплательщиком суммы налогов на основании оценки данных о налогоплательщике или по аналогии.

АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Уральского округа от 27 июня 2000 г. N Ф09-611/2000-АК
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с ЗАО штрафа за незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц
налогового органа в помещение ответчика (ст. 124 НК РФ).
Решением арбитражного суда в иске было отказано.При рассмотрении кассационной жалобы налогового органа ФАС поддержал
решение суда первой инстанции. Как было установлено судом, вменяемое ответчику правонарушение
выразилось в отказе налоговому органу в доступе в принадлежащий ему торговый киоск.
Материалами дела подтверждается, что в качестве основания для доступа в вышеуказанное торговое помещение налогоплательщика должностными лицами налогового органа было предъявлено постановление о проведении проверки хозяйствующих субъектов, осуществляющих деятельность на территории Верх-Исетского района г. Екатеринбурга. При этом какого-либо
указания о проведении выездной налоговой проверки ЗАО в упомянутом постановлении не было.
Таким образом, у налогового органа не было законного основания для доступа в помещение налогоплательщика.

ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ
Должностные лица налогового органа вправе осматривать любые финансовые документы и при необходимости истребовать их у налогоплательщика. В соответствии с положениями ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан по
требованию налогового органа представить запрашиваемые документы в пятидневный срок в виде заверенных копий.
Обратите внимание!
Требование о представлении документов должно быть оформлено в письменном виде в произвольной форме. Это не указано прямо в Налоговом кодексе РФ, однако следует из ст. 89 НК РФ, в которой говорится о вручении требования. Очевидно, что вручить можно только письменный документ. Кроме того, доказать несоблюдение пятидневного срока при устном требовании практически невозможно. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет
ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (подробнее см. с. 79). С 1 июля 2002 г. действует также ст. 15.6 КоАП РФ аналогичного содержания. В ней понятие "документы, ответственность за непредставление которых предусматривается", дано более широко: документы, необходимые для осуществления налогового контроля (т.е. не только те, которые прямо
предусмотрены налоговым законодательством, но и иные - по усмотрению налогового органа).
Истребованы могут быть только те документы, которые действительно есть у налогоплательщика. Поэтому нельзя применить меры налоговой ответственности к налогоплательщику, не исполнившему требование налогового органа, основанное лишь на предположении последнего о том, что
определенные документы должны существовать (см. Постановление ФАС Московского округа от 21 октября 2002 г. N КА-А40/6978-02).
ВЫЕМКА ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ
Налоговый орган вправе произвести выемку необходимых для проверки документов и предметов. В отношении документов Налоговый кодекс РФ называет два общих основания для принятия решения о выемке:
- налогоплательщик отказывается представить истребованные налоговым органом документы в виде заверенных должным образом копий (ст. 93 НК РФ);
- у должностных лиц налогового органа, осуществляющих проверку, имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие
о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены (ст. 89 НК РФ).
В отношении предметов никаких особых оснований для выемки не
установлено.
Обратите внимание!
Выемка документов и предметов должна быть произведена с соблюдением правил, предусмотренных ст. 94 НК РФ. Нарушения этих правил, которые достаточно часто случаются на практике, дают налогоплательщикам право оспаривать действия налоговых
органов. В частности, для производства выемки необходимо мотивированное
постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего
выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ). Отсутствие в постановлении налогового органа должного обоснования мотивов) для производства выемки рассматривается судами как основание
для признания такого постановления недействительным (см., например,
Постановление ФАС Поволжского округа от 28 августа 2001 г. N
А55-5270/01-30).Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное
время*. Для выемки документов и предметов необходимо присутствие понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. О производстве выемки должен быть составлен протокол с соблюдением вышеназванных требований.
------------------------
* Налоговый кодекс РФ не дает определения, какое время считать ночным для целей производства выемки. На основании п. 1 ст. 11 НК РФ в этом случае можно применять временные рамки, установленные уголовно-процессуальным законодательством, - с 22 до 6 часов по местному времени (ст. 5 УПК РФ).

Обратите внимание!
Выемка производится только после отказа проверяемого лица выдать документы или предметы добровольно. Этот факт должен быть доказан налоговым органом. Сам по себе факт выемки не доказывает, что налогоплательщик отказался представить истребованные документы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2002 г. N А65-9220/2001-СА1-29к).
Обратите внимание!
Документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, изъятию не подлежат. Так, например, суд удовлетворил иск банка о признании недействительным решения налогового органа о производстве выемки заключенных с физическими лицами депозитных договоров.
Как было отмечено судом, изъятые депозитные договоры физических лиц не имели отношения к проводимой налоговой проверке и не являлись предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки по вопросу
правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, так как в акте проверки данное обстоятельство не нашло отражения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 24 апреля 2001 г.N А57-11413/2000-9).

ПРИВЛЕЧЕНИЕ ЭКСПЕРТОВ И СПЕЦИАЛИСТОВ
В ходе проведения проверки к работе налоговых инспекторов могут быть привлечены лица, обладающие специальными познаниями в вопросах, подлежащих разрешению в процессе проведения проверки (статьи 95, 96 НК
РФ). Привлечение эксперта производится на основании постановления должностного лица налогового органа о проведении экспертизы.
В таком постановлении должны быть указаны:
- основания для назначения экспертизы;
- фамилия эксперта;
- наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
- вопросы, поставленные перед экспертом;
- материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).
В случае назначения экспертизы налогоплательщику важно помнить, что у него есть определенные права:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных
налогоплательщиком лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним
заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа
при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
Экспертиза должна проводиться в рамках налоговой проверки, а копия
заключения эксперта должна быть приложена к акту проверки. Экспертиза, проведенная после подписания акта проверки, в качестве доказательства судами не рассматривается (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2001 г. N А56-10608/01).
Зачастую суды, признавая факт совершения налогоплательщиком правонарушения недоказанным, прямо указывают налоговым органам на то, что они не воспользовались своим правом на проведение экспертизы, - в случаях, когда представленных доказательств недостаточно (см.
Постановление ФАС Северо-западного округа от 30 мая 2001 г. N А56-32180/99).
Для привлечения специалиста, в отличие от привлечения эксперта, не требуется особого постановления налогового органа, и специалист не составляет экспертного заключения. Как правило, специалист привлекается для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих (в частности, специалист может присутствовать при осмотре документов и предметов, или в необходимых
случаях - для осуществления перевода (ст. 97 НК РФ). Составленный при осмотре протокол должен быть подписан также и специалистом. За отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или
осуществление заведомо ложного перевода может быть наложен административный штраф по ст. 129 НК РФ.

УЧАСТИЕ СВИДЕТЕЛЯ
В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства,
имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Обратите внимание!Показания свидетеля должны быть оформлены протоколом (п. 1 ст. 90 НК РФ) в установленном порядке. Любые иные письменные формы объяснений свидетелей судами в качестве доказательств не рассматриваются.

АРБИТРАЖ
(Постановление ФАС Поволжского округа от 17 июля 2001 г. N А65-1090/2001-СА1-34)
Предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения. Арбитражный суд иск удовлетворил ввиду недоказанности обоснованности начисления истцу налогов, пени и штрафа. ФАС, рассмотрев кассационную жалобу ИМНС, поддержал решение суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, ИМНС была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты в бюджет предпринимателем единого налога на вмененный доход. Согласно решению и
акту проверки доначисление налогов и применение финансовых санкций налоговым органом произведены на основании актов обследования и объяснительной работника истца. Признавая решение налогового органа недействительным, суды исходили из того, что ответчик не доказал обстоятельства, послужившие основанием для его принятия. Ни объяснительная, ни акт обследования в качестве доказательств в Налоговом кодексе не указаны. Доказательствами могут
являться протокол допроса свидетеля, предупрежденного об ответственности за дачу ложных показаний (ст. 90 НК РФ), или протокол осмотра, произведенного с участием понятых (ст. 92 НК РФ).

Не могут привлекаться в качестве свидетеля:
1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (например, адвокат или аудитор).
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ). В данном случае подразумевается конституционное право граждан не
свидетельствовать против самого себя, а также близких родственников - супругов, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и сестер, дедушки, бабушки и внуков (ст. 51 Конституции РФ, ст. 5 УПК РФ). Если же таких оснований нет, то отказ свидетеля дать показания
является неправомерным и влечет наложение штрафа в соответствии со ст.128 НК РФ.

* * *
Не позднее двух месяцев после составления по результатам выездной налоговой проверки справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемого лица. Требования к составлению такого акта установлены положениями ст. 100 НК РФ, а также инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.
О порядке составления такого акта мы уже писали в нашем журнале (см. статью "Порядок и сроки взыскания налоговых санкций" в ЭПБ N 10 за 2002 г.).
Обратите внимание!
Нарушения требований к акту налоговой проверки рассматриваются как основание для признания акта не соответствующим закону. Таких случаев немало в судебной практике. Так, ФАС Центрального округа, рассматривая кассационную жалобу межрайонной ИМНС на решение суда первой инстанции об отказе ИМНС во взыскании штрафных санкций с предпринимателя, указал, что акт налоговой
проверки, в котором не изложены признаки вменяемого налогоплательщику правонарушения и обстоятельств его совершения, как они установлены проведенной проверкой, нельзя признать соответствующим законодательству (см. Постановление ФАС Центрального округа от 9 июня 2003 г. N А09-244/03-30). В другом случае в акте проверки не был зафиксирован вменяемый
налогзоплательщику состав правонарушения (неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы) в проверяемом периоде и не были отражены суммы штрафов по каждому нарушению, исчисленные по итогам отчетного периода.
В связи с этим суды арбитражной и кассационной инстанций отказали налоговому органу в иске о взыскании санкций (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 марта 2003 г. N Ф04/1306-360/А45-2003).
Акт выездной налоговой проверки должен быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо предпринимателю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения (п. 5 ст. 100 НК РФ). Как разъяснил ВАС РФ, суды обязаны принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, даже в том случае, если двухнедельный срок будет превышен (см. п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5). По истечении двухнедельного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение не более 14 дней ассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель
налогового органа выносит решение (п. 2 ст. 101 НК РФ):
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены:
- обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;
- документы и иные сведения, которые подтверждают указанные
обстоятельства;
- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты
проверки этих доводов;
- решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за
конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодексам РФ.
На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 6 ст. 101 НК РФ). Как указал ВАС РФ, по смыслу данного пункта нарушение должностным
лицом налогового органа требований ст. 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.
Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения (п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ N 5). В Информационном письме Президиума ВАС РФ N 71 приведен пример такой ситуации, когда нарушения требований ст. 101 НК РФ были достаточно существенны, чтобы отказать налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа. В решении налогового органа о привлечении АО к ответственности отсутствовали указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылки на документы и иные сведения, на которых были основаны выводы налогового органа. Это лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав (п. 10 названного Информационного письма). В то же время суд, оценив характер допущенных нарушений, может
признать решение налогового органа законным несмотря на эти нарушения.

АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 мая 2003 г. N Ф08-1423/2003-532А
Арбитражный суд отказал банку в удовлетворении требования о
признании недействительными решения ИМНС и требования об уплате налогов. Банк обратился с кассационной жалобой в ФАС, указав, что ИМНС не составлена справка о проведенной проверке, нарушены сроки рассмотрения акта налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, содержание акта не соответствует требованиям
законодательства. Изучив материалы дела, ФАС решил, что кассационная жалоба не
подлежит удовлетворению, в частности, по следующим основаниям. Нарушение налоговой инспекцией срока вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, отсутствие в нем ссылок на возражения банка не являются безусловным основанием для отмены такого решения. В данном
случае суд должен дать оценку допущенным нарушениям и их влиянию на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Выводы судебных инстанций не противоречат п. 6 ст. 101 НК РФ, устанавливающему возможность отмены решения налогового органа в связи с
несоблюдением его должностными лицами требований данной статьи. Из содержания приведенной нормы не следует обязательность признания судом выводов налогового органа незаконными только по причине нарушения процедуры привлечения к ответственности.
В другом случае суд пришел к выводу, что не может служить причиной для отмены по существу законного решения налогового органа несоблюдение
последним требований п. 1 ст. 101 НК РФ об извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов (см. Постановление ФАС Центрального округа от 3 августа 2001 г. N А36-17/10-01).


Голосов: 0 Средний бал: 0
Оцените статью: