КОМПЕНСАЦИЯ РАБОТНИКАМ, НАПРАВЛЯЕМЫМ РАБОТОДАТЕЛЕМ ДЛЯ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ При направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы статья 187 ТК РФ гарантировано сохранение за ним места работы (должности) и средней заработной платы по основному месту работы.
Кроме того, указанной статьей работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, предусмотрена компенсация расходов, связанных с командировкой, в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки (смотреть раздел 2.4 настоящей книги).
Обратите внимание!
Статья 187 ТК РФ применяется не только, когда работник повышает свою квалификацию, но и в иных случаях, имеющих отношение к профессиональному обучению. Напомним, что в соответствии с положениями ТК РФ помимо повышения квалификации, таковыми случаями являются профессиональная подготовка работника и профессиональная переподготовка.
Наша консультационная практика показывает, что в практической деятельности бухгалтеры нередко сталкиваются с массой вопросов, связанных с затратами на обучение работников, поэтому рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение компенсационных сумм, полагающихся работнику, более подробно.
Итак, если работник направляется работодателем на повышение квалификации (с отрывом от работы), на все время обучения за ним сохраняется средний заработок.
Порядок расчета средней заработной платы мы рассмотрели в разделе 1 настоящей книги.
Отметим, что и в бухгалтерском и в налоговом учете суммы среднего заработка, сохраняемого за работником, признаются расходами на оплату труда.
В бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 5, 8, 9 ПБУ 10/99 расходы по оплате труда являются для организации расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
Сумма оплаты труда в размере среднего заработка, причитающаяся работнику за время повышения квалификации, отражается в бухгалтерском учете согласно Приказу N94н по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство 20, 25, 26 (расходов на продажу 44).
В соответствии с пунктом 19 статьи 255 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в состав расходов на оплату труда включаются начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.
В налоговом учете организации расходы на оплату труда признаются на основании статьи 253 НК РФ расходами, связанными с производством и (или) реализацией.
Сумма оплаты труда в размере среднего заработка работника включается в налоговую базу по НДФЛ на основании пункта 1 статьи 210 НК РФ. Доход работника подлежит налогообложению по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).
Кроме того, указанный доход работника признается объектом обложения ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (пункт 2 статьи 10 Федерального закона N167-ФЗ).
Авансовые платежи по ЕСН отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах (Приказ N94н).
Сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (пункт 2 статьи 243 НК РФ).
В бухгалтерском учете указанная операция отражается записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии").
На сумму среднего заработка, причитающегося работнику, бухгалтер организации должен начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пункт 3 Правил начисления).
Начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 на отдельном субсчете.
Пример 1.
Работник организации (1969 года рождения) с 13 августа по 24 августа 2006 года с целью повышения квалификации обучался с отрывом от работы в российском образовательном учреждении (имеющем соответствующую лицензию).
Средний заработок работника за период повышения квалификации составил 2840,5 рублей.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
Рассмотрим порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете.
Допустим, что организация использует следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
Сумму НДФЛ рассчитаем без учета других выплат, учитываемых при определении налоговой базы, и стандартных налоговых вычетов, установленных статьей 218 НК РФ.
При начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2 (статья 1 Федерального закона от 22 декабря 2005 года N179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 20 | 70 | 2840,5 | Начислен работнику средний заработок за период повышения квалификации |
| 70 | 68 | 369 | Удержан НДФЛ с дохода работника (2840,50 ? 13%) |
| 20 | 69-1-1 | 82,37 | Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС Российской Федерации (2840,50 ? 2,9%) |
| 20 | 69-2-1 | 568,10 | Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате федеральный бюджет (2840,50 ? 20%) |
| 20 | 69-3-1 | 31,25 | Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (2840,50 ? 1,1%) |
| 20 | 69-3-2 | 56,81 | Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (2840,50 ? 2,0%) |
| 69-2-1 | 69-2-2 | 284,05 | Уменьшена сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (2840,50 ? 10%) |
| 69-2-1 | 69-2-3 | 113,62 | Уменьшена сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии (2840,50 ? 4%) |
| 20 | 69-1-2 | 5,68 | Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (2840,50 ? 0,2%) |
| На дату выплаты дохода работнику: |
| 70 | 50 | 2471,50 | Выплачен доход работнику за вычетом удержанного НДФЛ |
Окончание примера.
Кроме того, у бухгалтеров нередко возникают вопросы по поводу того, следует ли удерживать НДФЛ с сумм, затраченных организацией на повышение профессионального уровня работника. В качестве ответа приведем пример из нашей консультационной практики.
Пример 2 из консультационной практики ЗАО "BKR- ИНТЕРКОМ - АУДИТ".
Вопрос.По инициативе администрации (с изданием приказа о направлении на учебу с отрывом от производства и сохранением среднего заработка) сотрудники организации направлены на учебу (участие в семинаре), проводимую сторонней организацией. Надо ли взимать НДФЛ с сумм оплаты обучения?
Ответ.
В соответствии со статьей 196 ТК РФ работодатель самостоятельно определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд. Проводить ее он может в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, профессионального высшего и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Согласно статье 21 Закона Российской Федерацииот 10 июля 1992 года N3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Однако согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Расходы организации на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образовательными учреждениями в соответствии с пунктом 3 статьи 264 главы 25 НК РФ включаются в состав прочих расходов. Для подтверждения целевого использования полученных средств лицами, прошедшими обучение, должен быть представлен документ, подтверждающий прохождение обучение соответствующей квалификации.
Окончание примера.
Данную позицию подтверждает Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 июля 2000 года по делу N355/00.
При применении указанного Постановления необходимо учитывать следующее.
Согласно статьей 9 Федерального Конституционного закона от 28 апреля 1995 года N1-ФКЗ "Об арбитражных судах Российской Федерации" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
Согласно статье 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц рассматриваются по общим правилам искового производства с учетом особенностей, установленных в разделе 3 АПК РФ.
Постановления Пленума обязательны для арбитражных судов Российской Федерации (пункт 2 статьи 13 Федерального Конституционного закона от 28 апреля 1995 года N1-ФКЗ "Об арбитражных судах Российской Федерации").
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках своих полномочий принимает постановления по отдельным делам, в которых излагается правовая позиция суда по проблемным правовым вопросам, связанным с применением законодательства в конкретном деле (статья 16 Федерального Конституционного закона от 28 апреля 1995 года N1-ФКЗ "Об арбитражных судах Российской Федерации").
Таким образом, необходимо учитывать, что постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не являются нормативными актами, обязательными для общего применения, а являются актами по решению споров по конкретным жалобам (исковым заявлениям). Однако ссылки в любом из процессуальных документов (в исковом заявлении, в жалобе и другие) на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации усиливают позицию лица в споре и являются одним из аргументов, который может повлиять на принятие решения судом.
Следует отметить, что существуют решения арбитражных судов и не в пользу налогоплательщика. В одном из них (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2004 года по делу NА05-9051/03-20) суд пришел к выводу, что стоимость обучения работника в учебном заведении при получении второго высшего образования, а также выплата стипендий и доплат к стипендиям работникам за счет средств организации подлежат обложению НДФЛ. Организация не доказала, что направление работника для получения второго высшего образования повышает его профессиональный уровень, поскольку в данном случае повышается уровень образования.
Более подробно с вопросами, касающимисявидов компенсаций, надбавок и доплат работникам, предусмотренных трудовым законодательством Вы можете ознакомиться в книге ЗАО " BKR- ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Компенсации, надбавки и доплаты работникам".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
