Один из животрепещущих вопросов при строительстве объектов для собственного потребления - включать или не включать в налоговую базу по НДС стоимость услуг подрядчиков - разрешился в пользу налогоплатель-щиков. Напомним, что у Минфина в разное время по этому поводу были разные мнения. Последнее, выраженное в Письме N 03 04 15/01, за-ключалось в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР, то есть она рассчитывается исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, а также привлеченными подрядными организациями. Однако Высший арбитражный суд оценивает эту ситуацию иначе.
Указанное письмо Минфина Решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. В Высший арбитражный суд обратилось акцио-нерное общество (далее - ОАО) с заявлением о признании не действующим Письма N 03 04 15/01 в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на стои-мость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. В свою очередь, Минфином было заявлено ходатайство о прекращении произ-водства по делу, в котором он, ссылаясь на АПК РФ и Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, полагает, что Письмо N 03 04 15/01 является письменным разъяснением, не относится к нормативным правовым актам федерального органа исполнительной власти, рассмотрение которых в соответствии с АПК РФ отнесено к подсудности ВАС РФ, и просит на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекратить производство по данному делу. По мнению Минфина, в случае если при строительстве объекта для соб-ственного потребления часть СМР выполняется собственными силами налого-плательщика, а часть - привлеченными подрядными организациями, то стои-мость СМР, выполненных подрядными организациями, должна включаться в налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ. Мин-фин считает, что в указанных пунктах предусмотрена необходимость учета в налоговой базе в каждом налоговом периоде всех фактических расходов нало-гоплательщика, приходящихся на объем работ, выполненных в соответствую-щем налоговом периоде, как в отношении приобретенных товаров (основных средств, строительных материалов, электроэнергии), так и расходов на приоб-ретение работ (услуг) привлеченных сторонних организаций.
Заявитель в подтверждение нарушения своих прав и законных интересов Письмом N 03 04 15/01 представил Решение МИФНС по крупнейшим на-логоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 N 12-46/68, в соответствии с которым обществу предложено уплатить 4 552 081 рубль
НДС. По мнению инспекции, начиная с 01.01.2006 налоговая база по данному налогу определяется исходя из полной стоимости произведенных строитель-ных работ, включая работы, выполненные собственными силами, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Стоимость выпол-ненных для общества подрядными организациями строительно-монтажных работ с 01.01.2006 подлежит включению в налоговую базу по налогу на добав-ленную стоимость, поэтому с нее должен быть исчислен этот налог. По мне-нию ОАО, в указанном решении основания для взыскания НДС дословно вос-производят оспариваемое положение Письма N 03 04 15/01. До издания это-го письма у налоговых органов не было претензий к порядку формирования налоговой базы обществом по строительно-монтажным работам, выполненным как собственными силами, так и специализированными строительными организациями по заключенным договорам подряда, поскольку, как полагает общество, все участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, руководствовались п. 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, и прочими письмами МНС, согласно которым при определении налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику порядными организациями, не учитывается.
В соответствии с п. 1 ст. 29 и ч. 3 ст. 191 АПК РФ арбитражный суд рас-сматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов (НПА), затра-гивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим НПА зависит от его конкретного содержания, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый НПА права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Поэтому вопрос о подведомственности дела об оспаривании НПА должен решаться арбитражным судом на основе установления и исследования фактических обстоятельств дела, имеющих значение для его рассмотрения, в том числе связанных с определением природы содержащегося в оспариваемом положении правила, законодательного регулирования в данной сфере. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании. Полномочиями по изданию НПА по вопросам налогов и сборов наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. Таким органом является Минфин, которому в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции МНС по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъясни-тельной работы по законодательству о налогах и сборах. Налоговые органы, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязаны руководствоваться письмен-ными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Как следует из текста оспариваемого письма, содержащееся в нем положе-ние ".налоговая база определяется исходя из полной стоимости произве-денных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика и работы, выполненные привлеченными подряд-ными организациями" устанавливает с учетом пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обяза-тельные правила формирования налоговой базы при выполнении налогопла-тельщиками СМР для собственного потребления. Кроме того, ФНС сопрово-дительным Письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ направила Письмо N 03 04 15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и для информирования о нем налогоплательщиков, что не исключает возможно-сти многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использо-вано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. Данный вывод подтверждает Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 N 12-46/68.
Таким образом, суд считает, что общество обоснованно обратилось в ВАС с заявлением о признании недействующим оспариваемого положения Письма N 03 04 15/01 на предмет проверки его соответствия ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Поэтому в удовлетворении ходатайства Минфина о прекраще-нии производства по делу было отказано.
Если обратиться к истории налога на добавленную стоимость, то можно проследить, что ГНС и Минфином до введения в действие гл. 21 НК РФ не-однократно предпринимались попытки облагать НДС работы, выполненные организациями хозяйственным способом (п. 12 Инструкции ГНС РФ от 09.12.1991 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", п. 11 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"), поскольку ука-занные федеральные органы исполнительной власти квалифицировали такие работы в качестве оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри пред-приятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся единовременно на издержки производства и обращения. Обложение налогом на добавленную стоимость названных оборотов было предусмотрено пп. "а" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992 I "О налоге на добавленную стоимость". В свою очередь, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 02.04.1996 N 794/95, от 18.04.2000 N 2639/98 признал недопустимым включать в объект обложения НДС стоимость работ по строительству, осуще-ствленному хозяйственным способом, поскольку затраты, связанные со строи-тельством объектов основных средств, относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации). После введения в действие гл. 21 НК РФ в качестве объекта налогообложения признана операция по выпол-нению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Указан-ная норма включена пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в развитие действовавшего до 01.01.2001 положения в Законе РФ N 1992 I, который признал в качестве объекта налогообложения обороты по реализации работ внутри предприятия для нужд собственного потребления, но не применяется к работам, выполнен-ным хозяйственным способом, на основании указанных судебных актов ВАС и ВС РФ. Следовательно, предметом правового регулирования в указанной сфере правоотношений является обложение налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, обозначенных в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (ранее в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992 I - оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения). В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства:
-подрядный - когда строительство осуществляется исключительно спе-циализированными организациями;
-хозяйственный - когда строительство осуществляется собственными си-лами застройщика без привлечения подрядных организаций;
-смешанный - когда одна часть работ осуществляется собственными си-лами застройщика, а другая - силами сторонних специализированных органи-заций.
Министерство налоговой службы в период, когда оно осуществляло нор-мативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного по-требления" рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата, в частности Постановлении Госкомстата РФ от 31.12.2003 N 117 и постановлениях Федеральной службы государ-ственной статистики от 03.11.2004 N 50, от 16.12.2005 N 101. Налоговый кодекс норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществ-ляется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних орга-низаций, не содержит. Поэтому при таком способе строительства налогопла-тельщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмот-ренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным спо-собом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Указанное исключает увеличе-ние налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения НДС является воз-веденный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные ра-боты, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления. Ос-нованием для издания Письма N 03 04 15/01 послужили изменения, внесен-ные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от N 119 ФЗ , которые косну-лись, в частности, момента определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (последний день месяца каждого налогового периода); вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями и исчисленных налогопла-тельщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Каких либо изменений в порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 2 ст. 159 НК РФ) Федеральный закон N 119 ФЗ не внес. Ссылка Минфина на п. 10 ст. 167 НК РФ в обоснование включения с 01.01.2006 в налоговую базу налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумм расходов на оплату работ (услуг) подрядных организаций неправомерна. Указанной нормой установлен момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления как последнее число месяца каждого налогового периода. Момент определения налоговой базы не влияет на порядок ее определения, установленный п. 2 ст. 159 НК РФ. Финансовое ведомство, полагая, что разъясняет п. 2 ст. 159 НК РФ, в действи-тельности создало норму права, не соответствующую гл. 21 НК РФ, регули-рующей порядок определения налоговой базы налогоплательщиком, осущест-вляющим строительство объектов основных средств собственными силами. Следовательно, у Минфина не было оснований устанавливать с 01.01.2006 по-рядок определения налоговой базы, который включал бы и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами налогоплательщика, и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда.
Таким образом, положение Письма N 03 04 15/01 о том, что при выпол-нении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплатель-щика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.
Дальше мы рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по строительству объекта за счет бюджетных средств с учетом Решения ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06. Однако сначала стоит оговориться, что в соот-ветствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ (первый вид вычетов по НДС ) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства
(абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ) и принятые им к вычету в порядке, предусмот-ренном НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижи-мости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. В свою очередь, в п. 2 ст. 170 НК РФ названы случаи, когда суммы НДС учитываются в стоимости приобре-тенных товаров, работ, услуг:
а) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и не-материальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
б) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и не-материальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
в) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и не-материальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
г) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и не-материальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реали-зации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Обратите внимание: случаи "а" и "в" напрямую относятся к деятельности бюджетных учреждений, поскольку в большинстве случаев созданный за счет бюджетных средств строительством объект в дальнейшем используется в дея-тельности, не облагаемой НДС. Таким образом, первый вид вычетов целесооб-разно применять при строительстве объекта в рамках приносящей доход дея-тельности, облагаемой НДС, который в дальнейшем будет использоваться в указанной деятельности.
Однако, по мнению автора, не относится к нарушению налогового законо-дательства случай принятия названного вычета в порядке, предусмотренном НК РФ, в период строительства объекта. Ведь речь о восстановлении указан-ных сумм идет с момента использования объекта для осуществления операций, не облагаемых НДС. Таким образом, в период строительства их можно прини-мать к вычету в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Бюджетное учреждение для проведения строительства здания закупило стеклопакеты (окна) на общую сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Материалы были отпущены на строительство:
-в августе на сумму 750 000 руб.;
-в сентябре - 250 000 руб.
Заработная плата работников, занятых на строительстве объекта, составила:
-в августе - 150 000 руб.;
-в сентябре - 110 000 руб.
Для проведения работ был заключен договор с подрядной организацией на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Согласно актам выполненных работ (ф. КС-2) и справке о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) работы были приняты:
-в августе - 320 000 руб., в том числе НДС - 48 813,55 руб.;
-в сентябре - 270 000 руб., в том числе НДС - 41 186,45 руб.
В октябре здание введено в эксплуатацию.
В учете учреждения указанные операции будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | | Дебет | | Кредит | | Сумма, руб. |
| Август 2007 г. |
| Получены стеклопакеты | | 1 105 04 340 | | 1 302 22 730 | | 1 000 000 |
| Выделен НДС со стои-мости стеклопакетов | | 1 210 01 560 | | 1 302 22 730 | | 180 000 |
| Принят к вычету НДС по стеклопакетам | | 1 303 04 830 | | 1 210 01 660 | | 180 000 |
| Списаны стеклопакеты на строительство зда-ния | | 1 106 01 310 | | 1 105 04 440 | | 750 000 |
| Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве здания | | 1 106 01 310 | | 1 302 01 730 | | 150 000 |
| Начислен ЕСН на зара-ботную плату | | 1 106 01 310 | | 1 303 02 730 | | 39 000 |
| Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболе-ваний (0,5%) | | 1 106 01 310 | | 1 303 06 730 | | 750 |
| Отражена стоимость работ, выполненных подряд-чиком | | 1 106 01 310 | | 1 302 19 730 | | 320 000 |
| Начислен НДС со стои-мости работ по строительству здания((750 000 + 150 000 + 39 000 + 750) руб. x 18%) | | 1 106 01 310 | | 1 303 04 730 | | 169 155 |
| Сентябрь 2007 г. |
| Списаны стеклопакеты на строительство зда-ния | | 1 106 01 310 | | 1 105 04 440 | | 250 000 |
| Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве здания | | 1 106 01 310 | | 1 302 01 730 | | 110 000 |
| Начислен ЕСН на зара-ботную плату | | 1 106 01 310 | | 1 303 02 730 | | 28 600 |
| Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболе-ваний (0,5%) | | 1 106 01 310 | | 1 303 06 730 | | 550 |
| Отражена стоимость работ, выполненных подряд-чиком | | 1 106 01 310 | | 1 302 19 730 | | 270 000 |
| Начислен НДС со стои-мости работ по строительству здания(250 000 + 110 000 + 28 600 + 550) руб. x 18%) | | 1 106 01 310 | | 1 303 04 730 | | 70 047 |
| Октябрь 2007 г. |
| Введено здание в экс-плуатацию(320 000 + 750 000 + 150 000 + 39 000 + 750 + 270 000 + 250 000 + 110 000 + 28 600 + 550) руб. | | 1 101 03 310 | | 1 106 01 410 | | 1 918 900 |
| Перечислен НДС в бюджет(169 155 - 180 000 + 70 047) руб. | | 1 303 04 830 | | 1 304 05 290 | | 59 202 |
В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС при выпол-нении СМР для собственного потребления производится по исте-чении каждого налогового периода не позднее 20 го числа месяца, следующего за истекшим периодом. В нашем примере в августе 2007 года сумма вычетов по НДС превышала сумму НДС, начис-ленную к уплате в бюджет. Указанное превышение учтено при ис-числении суммы НДС к уплате в октябре 2007 года.
