Публикации

Пример 1.

Производственная организация в апреле 2006 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением N1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года (48 месяцев).

Организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию способом списания стоимости по сумме числе лет полезного использования. При таком способе начисления амортизации годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет установленного организацией срока полезного использования объекта.

По условиям примера стоимость основного средства 260 000 рублей (без НДС). Срок полезного использования 4 года. Сумма чисел лет полезного использования составит 10 (1 + 2 + 3 + 4).

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 4/10, сумма начисленной амортизации - 104 000 рублей (260 000 х 4 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 8 666,67 рубля.

Если в целях налогового учета организация выберет линейный метод начисления амортизации, то ежемесячная сумма амортизации, учитываемая в целях исчисления налога на прибыль, будет равна 5 415, 80 рубля.

Согласно пункту 11 ПБУ 18/02  возникает вычитаемая временная разница. С возникновением вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, представляющий собой согласно пункту 14 произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

В нашем примере вычитаемая временная разница составит 3 250,87 рубля (8 666,67 - 5 415,80). Сумма отложенного налогового актива составит 780,21 рубля (3 250,87 х 24%). Эта сумма отложенного налогового актива в следующем периоде может привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения составит 3/10, сумма начисленной амортизации - 78 000 рублей (260 000 х 3 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 6 500,00 рублей.

В течение второго года эксплуатации вычитаемая временная разница будет увеличиваться ежемесячно на 1 084,20 рубля (6 500,00 - 5 415,80), соответственно, будет возрастать и отложенный налоговый актив на 260,21 рубля (1 084,20 х 24%).

В третий эксплуатации коэффициент соотношения составит 2/10, сумма начисленной амортизации - 52 000 рублей (260 000 х 2 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 4 333,33 рубля.

Начиная с третьего года эксплуатации, то есть с мая 2008 года, сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации по объекту основных средств в целях налогообложения прибыли. Следовательно, начнет уменьшаться вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив. Ежемесячно вычитаемая временная разница будет уменьшаться на 1 082,47 рубля (5 415,80 - 4 333,33), а отложенный налоговый актив - на 259,79 рубля (1 082,47 х 24%).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 1/10, сумма начисленной амортизации - 26 000 рублей (260 000 х 1 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 2 166,67 рубля.

В последний год эксплуатации объекта основных средств сумма вычитаемой временной разницы будет уменьшаться до полного ее погашения ежемесячно на 3 249,13 рублей (5 415,80 - 2 166,67). Отложенный налоговый актив также будет уменьшаться до полного погашения на 779,79 рублей (3 249,13 х 24%) ежемесячно.

Неточности, возникающие в результате округлений, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно учесть в последний месяц начисления амортизации.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
08	60	260 000	Отражены затраты, связанные с приобретением объекта основных средств
60	51	260 000	Произведена оплата поставщику
01	08	260 000	Принят к учету в составе основных средств приобретенный объект
Ежемесячно в течение первого года эксплуатации объекта, то есть с мая 2006 года по апрель 2007 года
20	02	8 666,67	Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве
09	68	780,21	Признан отложенный налоговый актив
Ежемесячно в течение второго года эксплуатации объекта, то есть с мая 2007 года по апрель 2008 года
20	02	6 500,00	Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве
09	68	260,21	Увеличен отложенный налоговый актив
Ежемесячно в течение третьего года эксплуатации объекта, то есть с мая 2008 года по апрель 2009 года.
20	02	6 500,00	Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68	09	259,79	Уменьшен отложенный налоговый актив
В четвертый год эксплуатации
20	02	2 166,67	Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68	09	779,79	Уменьшен (в последний месяц - погашен) отложенный налоговый актив

Окончание примера.

Пример 2.

Производственная организация в апреле 2006 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением N1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года (48 месяцев).

Организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию по приобретенному объекту линейным способом.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
08	60	260 000	Отражены затраты, связанные с приобретением объекта основных средств
60	51	260 000	Произведена оплата поставщику
01	08	260 000	Принят к учету в составе основных средств приобретенный объект
Годовая норма амортизации при применении линейного метода составит 25%  (100% / 4 года), ежегодная сумма амортизационных отчислений 65 000 рублей (260 000 х 25 / 100). Исходя из этого, ежемесячная норма амортизации по объекту составит 2,083% (25% / 12), а ежемесячная сумма амортизации - 5 415,80 рублей (260 000 х 2,083 / 100).
Начиная с мая 2006 года ежемесячно в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств
20	02	5 415,80	Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из двух методов начисления амортизации - линейный либо нелинейный. Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Предположим, что в целях исчисления налога на прибыль организация выбрала нелинейный метод начисления амортизации. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле: K = (2/n) x 100%, где: K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: 1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; 2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Ежемесячная норма амортизации объекта при применении нелинейного метода начисления амортизации составит 4,167% ((2 / 48 мес.) х 100%). Мы не будем приводить полный расчет амортизации в целях налогового учета, читатели в случае необходимости смогут сделать это сами. Остановимся лишь на некоторых моментах, заслуживающих внимания. Отметим, что при нелинейном методе начисления амортизации сумма амортизации будет с каждым месяцем уменьшаться до того момента, пока остаточная стоимость объекта не достигнет 20 процентов его первоначальной стоимости. Затем сумма амортизации будет сохраняться постоянной до истечения срока полезного использования объекта. В условиях нашего примера сумма амортизации в мае 2006 года в целях налогового учета составит 10 834,20 рубля, что превышает сумму амортизации, рассчитанную в бухгалтерском учете (5 415,80 рубля). Такая ситуация сохранится вплоть до сентября 2007 года, то есть не смотря на то, что сумма амортизации в налоговом учете будет из месяца в месяц уменьшаться, тем не менее она будет оставаться больше суммы амортизации в бухгалтерском учете. В данном случае возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Возникающая сумма разницы будет являться налогооблагаемой временной разницей. Когда возникает налогооблагаемая временная разница, появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату. В нашем примере налогооблагаемая временная разница в мае 2006 года составит 5 418,40 рублей (10 834,20 - 5 415,80) , соответственно сумма отложенного налогового обязательства составит 1 300,42 рублей (5 418,40 х 24%). Эта сумма отложенного налогового обязательства в следующем периоде может привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Итак, если организация установит в целях налогового учета нелинейный метод начисления амортизации, то в дополнение к выше приведенной корреспонденции счетов в мае 2006 года бухгалтер организации должен будет сделать следующую запись:
68	77	1 300,42	Отражено отложенное налоговое обязательство
Аналогичную корреспонденцию необходимо будет составлять, как мы отметили выше, до сентября 2007 года включительно в следующих суммах: Июнь 2006 года - 1 192,07 рублей ((10 382,74 - 5 415,80) х 24%); Июль 2006 года - 1 088,23 рублей ((9 950,09 - 5 415,80) х 24%); Август 2006 года - 988,72 рублей ((9 535,47 - 5 415,80) х 24%); Сентябрь 2006 года - 893,36 рублей ((9 138,13 - 5 415,80) х 24%); Октябрь 2006 года - 801,97 рублей ((8 757,34 - 5 415,80) х 24%); Ноябрь 2006 года - 714,39 рублей ((8 392,42 - 5 415,80) х 24%); Декабрь 2006года - 630,46 рублей ((8 042,71 - 5 415,80) х 24%); Январь 2007 года - 550,02 рублей ((7 707,57 - 5 415,80) х 24%); Февраль 2007 года - 472,94 рублей ((7 386,40 - 5 415,80) х 24%); Март 2007 года - 399,07 рублей ((7 078,60 - 5 415,80) х 24%); Апрель 2007 года - 328,28 рублей ((6 783,64 - 5 415,80) х 24%); Май 2007 года - 260,44 рублей ((6 500,97 - 5 415,80) х 24%); Июнь 2007 года - 195,42 рублей ((6 320,07 - 5 415,80) х 24%); Июль 2007 года - 133,12 рублей ((5 970,46 - 5 415,80) х 24%); Август 2007 года - 73,41 рублей ((5 721,67 - 5 415,80) х 24%); Сентябрь 2007 года - 16,19 рублей ((5 483,25 - 5 415,80) х 24%). Таким образом, с июня 2006 года по сентябрь 2007 года сумма отложенного налогового обязательства будет увеличиваться. Начиная с октября 2007 года, сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, начнет превышать сумму амортизации, начисленной в целях исчисления налога на прибыль. Налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться, следовательно, будет уменьшаться и отложенное налоговое обязательство, что должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета следующей записью:
Октябрь 2007 года
77	68	38,65	Уменьшено отложенное налоговое обязательство (5 415,80 рублей - 5 254,76 рублей) х 24%
Уменьшение отложенного налогового обязательства будет продолжаться до того момента, когда остаточная стоимость объекта не достигнет 20% его первоначальной стоимости, что произойдет в июле 2009 года после 38 месяцев начисления амортизации по данному объекту. Итак, запись по дебету счета 77 и кредиту счета 68, отражающую уменьшение отложенного налогового обязательства, необходимо будет делать с ноября 2007 года по июнь 2009 года в следующих суммах: Ноябрь 2007 года - 91,20; Декабрь 2007 года - 141,56; Январь 2008 года - 189,83; Февраль 2008 года - 236,08; Март 2008 года - 280,40; Апрель 2008 года - 322,88; Май 2008 года - 363,59; Июнь 2008 года - 402,60; Июль 2008 года - 439,99; Август 2008 года - 475,81; Сентябрь 2008 года - 510,15; Октябрь 2008 года - 543,05; Ноябрь 2008 года - 574,59; Декабрь 2008 года - 604,81; Январь2009 года - 633,77; Февраль 2009 года - 661,52; Март 2009 года - 688,12; Апрель 2009 года - 713,61; Май 2009 года - 738,03; Июнь 2009 года - 761,44. На 1 июля 2009 года остаточная стоимость объекта основных средств достигнет 20% его первоначальной стоимости и составит 51 587,74 рубля. Эта стоимость фиксируется для дальнейших расчетов сумм амортизации как базовая. До конца срока эксплуатации объекта остается 10 месяцев, следовательно, ежемесячная сумма амортизации в целях налогообложения прибыли составит 5 158,77 рубля. Полученная сумма по-прежнему будет меньше суммы амортизации, рассчитанной в бухгалтерском учете, соответственно, отложенное налоговое обязательство будет по-прежнему уменьшаться.
Ежемесячно с июля 2009 года по апрель 2010 года
77	68	5 158,77	Уменьшено (в апреле 2010 года - погашено) отложенное налоговое обязательство

Окончание примера.

Пример 3.

Организация в январе приобрела компьютер стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей).

Компьютер введен в эксплуатацию в месяце приобретения. В соответствии с Постановлением N1 срок полезного использования компьютера (2 амортизационная группа, срок полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно) установлен равным 2,5 годам (30 месяцев), способ начисления амортизации - линейный.

Организация принимает решение учесть в налоговом учете в качестве расходов 10% от первоначальной стоимости компьютера. Размер этих расходов составляет 10 000 рублей ((118 000 - 18 000) х 10%).

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Это установлено пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ. Заметим, что классифицировать указанные расходы следует как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 октября 2005 года N03-03-04/2/76. Имейте в виду, что это правило не применяется в отношении основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно.

Поскольку у налогоплательщика в качестве амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли единовременно признаются расходы в размере 10 000 рублей, последующее начисление амортизации (с учетом уже списанных расходов) ежемесячно составит 3 000 рублей ((100 000 - 10 000) / 30 месяцев).

В бухгалтерском учете сумма амортизации составит 3 330 рублей (100 000 рублей х 3,33%).

В феврале между данными бухгалтерского и налогового учета возникнет налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства, которое согласно правилам ПБУ 18/02 следует отразить в бухгалтерском учете организации.

Ежемесячно с марта до окончания срока полезного использования объекта (29 месяцев) по мере начисления амортизации будет происходить списание отложенного налогового обязательства до полного его погашения.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
В январе:
08-4	60	100 000	Отражена договорная стоимость компьютера
19	60	18 000	Учтен НДС, предъявленный поставщиком
01	08-4	100 000	Принят компьютер к учету в качестве объекта основных средств
68	19	18 000	Принят к вычету НДС
60	51	118 000	Произведена оплата поставщику
В феврале:
68	77	2 320,8	Признано отложенное налоговое обязательство (10 000 + 3 000 - 3 330) х 24%
20	02	3 330	Начислена амортизация (100 000 рублей х 3,33%)
Ежемесячно, начиная с марта
77	68	79,20	Списана часть отложенного налогового обязательства (3 330 - 3 000) х 24%

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Амортизация".

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02".

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"