Старая народная мудрость о запасе, который карман не тянет, оказывается, действует и в налоговых правоотношениях. Ярким тому подтверждением может послужить постановление Президиума ВАС от 4 сентября 2007 г. N 2808/07. В нем высшие арбитры изложили принципы очередности погашения налоговой недоимки.
"Обыкновенное чудо"
Начиналось все достаточно обыденно. Инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с компании штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса. Причиной, как и следовало ожидать, стала неполная уплата налога. Налогоплательщик тоже в долгу не остался и "выкатил" встречный иск о признании решения инспекции о санкциях недействительным. Ну разве есть более непримечательная "деталь пейзажа", чем подобные "разборки"? Интереснее стало потом.
Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика. Апелляция его поддержала. ФАС Дальневосточного округа, когда дело дошло до него, выводы нижестоящих судов счел необоснованными, отменил их и отправил дело на новое рассмотрение.
Пойдя на "второй круг", суд первой инстанции одумался и частично требования инспекции удовлетворил. Правда, надо отдать ему должное, при этом уменьшил сумму штрафа вполовину, найдя в деле смягчающие обстоятельства. Такой поворот событий на сей раз ФАС устроил.
Новый поворот
Компания на достигнутом решила не останавливаться, поскольку сумма штрафа даже после уменьшения все равно была достаточно солидной. В итоге дело приняла к рассмотрению судебная коллегия Высшего Арбитражного Суда (ВАС). Здесь-то неожиданно и нашлись обстоятельства, о которых нижестоящие суды, видимо, даже не подозревали.
Оказалось, что фирма, как честный налогоплательщик, самостоятельно обнаружив недоимку, представила в инспекцию помимо декларации по НДС за август 2004 года "уточненки" за май и июль того же года, т. е. за период, в котором образовался долг. Интересно то, что к тому моменту у компании имелась переплата по НДС, а потому она не спешила гасить свою задолженность. Однако налоговики почему-то решили зачесть переплату в счет августовского платежа, хотя ничто им не мешало "перекинуть" ее на более ранний долг. Инспекторы, видимо, рассуждали, что от перемены мест слагаемых сумма штрафа не меняется. Вместе с тем для организации очередность имела принципиальное значение. Ведь если бы налоговики переплату по НДС зачли в погашение недоимки и пеней за май и июнь, то по правилам пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса штраф по статье 122 этого же закона взыскивать вообще было нельзя.
Признавая штраф законным, суд первой инстанции и поддержавший его ФАС указали, что общество еще до подачи "уточненок" не уплатило за этот период времени недоимку и причитающиеся пени за просрочку налога. Если бы не наличие переплаты, то спор с арбитрами был бы обречен на провал. Кстати говоря, налоговики вовсе не отрицали, что знали об излишках, которые в свое время попали в бюджет, и даже "употребили" их в дело. Об этом свидетельствует тот факт, что, как мы уже говорили, инспекция произвела зачет НДС за август 2004 года, срок уплаты которого, в соответствии с пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса, к моменту подачи обществом "уточненок" еще даже не наступил.
Впрочем, в своих действиях налоговая опиралась на пункт 1 статьи 78 Налогового кодекса (в редакции, которая действовала в 2004 году), который предписывает производить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, гасить за их счет недоимку или возвращать налогоплательщику. Как видно, инспекция выбрала первый путь. Пункт 4 статьи 78 Кодекса, по которому требуется для зачета переплаты в счет предстоящих платежей получить письменное заявление налогоплательщика, она, вероятно, решила проигнорировать.
"Абонемент" от штрафа
Зато на промах налоговиков обратил внимание ВАС. Произведя системный анализ пунктов 1, 4, 5 и 7 все той же статьи 78 Кодекса, высшие арбитры сделали вывод, что "сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности". Соответственно, "нарушение инспекцией порядка зачета излишне уплаченного налога привело к искусственному созданию условий, повлекших необоснованное привлечение общества к налоговой ответственности".
Представители Высшего Арбитражного Суда изложили свое понимание порядка очередности при зачете налоговой недоимки. Однако не стоит думать, что сделано это было исключительно в интересах компаний. Государство также заинтересовано в том, чтобы сначала погашались более старые долги, а потом уже "свеженькие". Ведь в противном случае какой-либо старый должок нет-нет да и "выскочит" за пределы срока исковой давности и по этой причине окажется потерянным для бюджета навсегда.
