Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 30.08.2007 N ШС - 6 03/688@ c комментарием.
"О направлении копии письма Минфина России от 26.07.2007 N 03 07 15/112"
Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе копию письма Министерства финансов Российской Федерации от 26.07.2007 N 03 07 15/112 о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса С. Н. Шульгин
Приложение
Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.07.2007 N 03 07 15/112
В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров Минфин России сообщает следующее.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее . Налоговый кодекс) налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг.
В практике взаимоотношений между организациями розничной торговли и их поставщиками применяются различные формы оплаты поставленных товаров, включающие предоставление различных премий или скидок, в числе которых можно выделить предоставление премий или скидок, связанных с продвижением товаров на рынке.
В случае, если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, заключенное между продавцом товаров и их покупателем (магазином), соглашение определяет целенаправленное выполнение покупателем товаров (магазином) за вознаграждение конкретных действий, например, обеспечивающих создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика - продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине). Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой сетью указанных услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе договора поставки).
Согласно статье 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации - заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров . организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость у покупателя товаров, а суммы этого налога должны приниматься к вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке.
Следует также отметить, что во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров: например, за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т. п. Указанные суммы, по нашему мнению, не следует признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.
Плата продавцов товаров их покупателям за данные действия не связана с возникновением у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Перечисленные выше операции, за которые выплачиваются премии и вознаграждения, осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров.
В связи с этим на суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не распространяются требования подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса (то есть указанные суммы не облагаются налогом на добавленную стоимость как суммы, связанные с оплатой товаров).
Одновременно следует учитывать, что условиями договоров поставки может быть предусмотрено предоставление продавцом товаров скидок (бонусов и премий) покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров.
В соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный при отгрузке товаров счет - фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.
Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном пунктом 16 указанных Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
При этом исправленный счет - фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет - фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет - фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном пунктом 7 указанных выше Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета - фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет - фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.
Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
С. Д. Шаталов
Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 30.08.2007 N ШС - 6 03/688@
"О направлении копии письма Минфина России от 26.07.2007 N 03 07 15/112"
Для расширения рынка сбыта продавцы предоставляют покупателям (магазинам) скидки с цены, выплачивают премии и вознаграждения за оказание услуг, связанных с привлечением покупателей, совершением действий, благоприятно влияющих на торговлю продавца. В главе 21 НК РФ не рассматриваются особенности налогообложения в этих случаях, поэтому налогоплательщику остается руководствоваться разъяснениями фискальных ведомств.
Письмом от 30.08.2007 N ШС - 6 03/688@ ФНС направила нижестоящим налоговым органам Письмо Минфина РФ от 26.07.2007 N 03 07 15/112. При анализе ситуаций финансисты учитывают, изменяется ли цена товара вследствие предоставления премии (скидки), оказываются ли покупателем какие либо услуги, идет ли речь о расчетах, связанных с оплатой товара.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача имущественных прав.
Основание предоставления премии или скидки . оказание услуг?
В письме рассмотрен вопрос о том, когда скидки и премии, предоставленные продавцом, облагаются НДС. По мнению финансистов, ответ зависит от того, признаются ли соответствующие действия покупателя услугами.
Действия покупателя признаются оказанием услуг
Если действия покупателя признаются услугами, например, по рекламе, продвижению товара, то предоставленные продавцом покупателю скидки или премии облагаются НДС. Их оказание может быть оговорено в отдельном либо смешанном договоре, включающем, в том числе, договор поставки.
В отношении данных услуг финансисты говорят о применении договора возмездного оказания услуг. Для того чтобы различить такие услуги, в письме сказано: если у организации - заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров . организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг).
О налогообложении таких услуг, оказываемых покупателем товаров их продавцу, в частности, по организации доставки товаров в магазины, по проведению промоакций товаров, говорится в Письме Минфина РФ от 08.12.2006 N 03 04 11/237.
В рассматриваемой в Письме N 03 07 15/112 ситуации возникает риск неправильной классификации услуг, оказанных покупателем продавцу.
Особенности налогообложения. Финансисты в Письме N 03 07 15/112 сделали вывод, что покупатель товара (магазин) должен начислить НДС, который продавец вправе принять к вычету. Следовательно, покупатель должен выставить на сумму премии или скидки счет - фактуру с выделенной суммой НДС, отразив ее в книге покупок. Продавец товара на основании счета - фактуры может принять предъявленную сумму налога к вычету из бюджета. При этом ему необходим акт оказанных услуг.
В случае предоставления покупателю скидки с цены продавец не оплачивает покупателю оказанные услуги, то есть по сути происходит зачет взаимных требований, поэтому для правомерности принятия продавцом сумм НДС к вычету по оказанным услугам необходимо применить п. 4 ст. 168 НК РФ. Согласно этому пункту при осуществлении зачета взаимных требований сумма налога, предъявленная покупателю услуг, уплачивается им продавцу на основании платежного требования на перечисление денежных средств.
Действия покупателя не признаются оказанием услуг
Скидки и премии, предоставляемые продавцами товаров покупателям (магазинам), могут быть не связаны с оказанием услуг, например, за заключение с продавцом договора поставки, за поставку товаров во вновь открываемые магазины торговой сети, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов. В этом случае премии и скидки не облагаются НДС.
Финансисты обращают внимание на то, что в связи с этими выплатами у покупателей не возникают обязанности передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Выплаты не связаны с деятельностью продавца товаров и их оплатой, поэтому на них не распространяется пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, предусматривающий, что налоговая база, определяемая согласно ст. 153 . 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), связанные с их оплатой. На основании этого сделан вывод о том, что данные выплаты не облагаются НДС.
У налоговиков иное мнение по этому вопросу. В Письме ФНС РФ от 21.03.2007 N ММ - 8 03/207@ сказано, что подлежат налогообложению премии, выплачиваемые поставщиком магазину в соответствии с соглашением к договору поставки, за присутствие товара в магазине.
Премия по результатам продаж. В письмах фискальных ведомств рассматривалась еще одна ситуация, когда премии продавца, выплаченные покупателю, освобождаются от налогообложения . премии по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара (письма Минфина РФ от 20.12.2006 N 03 03 04/1/847, от 08.12.2006 N 03 04 11/237, от 16.11.2006 N 03 04 11/219, от 28.09.2006 N 03 04 11/182, УФНС по г. Москве от 03.04.2007 N 19 11/030227).
В Письме от 21.03.2007 N ММ - 8 03/207@ ФНС по данной выплате высказала противоположную точку зрения: облагается стимулирующая премия, выплачиваемая поставщиком магазину в соответствии с соглашением к договору поставки, по результатам отгрузки товара за год.
Обратите внимание: с 2007 года в пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрено, что налоговики должны руководствоваться письменными разъяснениями финансистов.
Способ предоставления скидки
Скидки могут быть предоставлены продавцом до или после отгрузки товаров. В первом случае у покупателя нет проблем с учетом. Если же скидки предоставлены на отгруженный товар, возникают сложности.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета - фактуры составляют не позднее пяти дней со дня отгрузки товара. Поэтому, если счет - фактура был выставлен до предоставления скидки на отгруженный товар, в него необходимо внести исправления.
Если счет - фактура был отражен в книге покупок покупателя, а также книге продаж продавца в предыдущий налоговый период, а в счет - фактуру были внесены исправления в текущем налоговом периоде, то данным лицам необходимо будет внести много корректировок, о которых финансисты пишут в комментируемом письме:
- продавец должен внести исправления в книгу покупок предыдущего налогового периода, а также представить уточненную декларацию по НДС;
- покупатель должен внести исправления в книгу покупок предыдущего налогового периода, а также представить уточненную налоговую декларацию. Исправленный счет - фактуру он регистрирует в книге покупок в периоде, когда он был получен с исправлениями.
Аналогичное мнение высказано в письмах УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 19 11/101863, УФНС по Московской обл. от 30.03.2005 N 21 27/26431.
Начисление пеней. В данных письмах обращено внимание на то, что покупатель, получив откорректированный счет - фактуру, обязан произвести перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и уплатить ее с соответствующим начислением пеней, если указанная в первоначальном счете - фактуре сумма НДС была им ранее принята к вычету.
Предписание об уплате пеней неправомерно. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик правомерно исчислил НДС в предыдущий налоговый период, когда был получен счет - фактура (до внесения в него исправлений), и у него не было задолженностей перед бюджетом. Внесение в следующем налоговом периоде исправлений в такой счет - фактуру связано с условиями договора, поэтому не свидетельствует об ошибках исчисления НДС, следовательно, пени не должны начисляться.
