ВЫБОР МЕТОДА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержит два метода учета доходов и расходов в целях налогообложения: метод начисления и кассовый метод. При использовании метода начисления в общем случае доходы и расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты. При использовании кассового метода доходы и расходы учитываются в целях налогообложения только по мере их оплаты. При этом возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал. Таким образом, условие, которое содержится в статье 273 НК РФ, делает этот метод недоступным для применения большинством налогоплательщиков. Рассмотрим более подробно порядок признания доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе, а также достоинства и недостатки каждого метода: | I. КАССОВЫЙ МЕТОД УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ (вариант близок к упрощенной системе ведения бухгалтерского учета) | | Ограничения применения кассового метода (пункт 1 статьи 273 НК РФ) | 1. Имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. 2. Не имеют право применять банки. Примечание. Анализируя условия применения кассового метода, можно сказать, что им на практике могут пользоваться преимущественно субъекты малого предпринимательства. Подчеркнем, что речь идет не о полученной прибыли, а именно о выручке от реализации - сумме, которая в несколько раз больше налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ налогоплательщик вправе начать применять кассовый метод не обязательно с начала года. Однако использовать такой порядок на практике сложно, так как налог на прибыль определяется за год. Поэтому можно порекомендовать применять кассовый метод только с начала года. Заметим, что в тексте главы 25 НК РФ не говорится, что налогоплательщик обязан указать в своей учетной политике метод учета доходов и расходов. Однако рекомендуем закрепить в учетной политике выбранный метод учета доходов и расходов. Этот элемент учетной политики в целях налогообложения особенно важен для организаций, имеющих право и желающих перейти на использование кассового метода, так как если в учетной политике не будет указан применяемый метод учета доходов и расходов, то по умолчанию будет считаться, что это метод начисления. Обратите внимание! Фактически не допускается использование кассового метода лицами, заключившими договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества (пункт 4 статьи 273 НК РФ). В случае заключения указанных договоров их участники, использующие кассовый метод, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором были заключены указанные договора. | | Признание доходов (пункт 2 статьи 273 НК РФ) | Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Примечание. Для кассового метода установлен единый порядок определения даты получения доходов как от реализации, так и внереализационных - дата поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Обратите внимание! В подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ прямо указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы методом начисления. Таким образом, у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, средства (имущество, имущественные права, работы, услуги), полученные в порядке предварительной оплаты, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были получены. | | Признание расходов (пункт 3 статьи 273 НК РФ) | Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). При этом расходы принимаются в состав расходов с учетом следующих особенностей: 1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. | | | Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство; 2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 НК РФ; 3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда погашается указанная задолженность. Примечание. Не следует путать кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли с действовавшим до 1 января 2002 года методом определения налогооблагаемой прибыли "по оплате". При кассовом методе расходы налогоплательщика уменьшают его налогооблагаемую прибыль только при соблюдении условия их фактической оплаты безотносительно к тому, приходятся они на часть фактически полученного дохода или нет. Таким образом, при кассовом методе признания расходов (за исключением материалов) принципиальное значение имеет только факт оплаты расходов, но никак не их связь с получением дохода. Обратите внимание! Эффект от применения кассового метода снижается из-за того, что расходы налогоплательщика (даже амортизация) признаются также по оплате. До тех пор, пока не будут оплачены затраты, они не признаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль. Еще один из недостатков кассового метода - может возникнуть несоответствие между доходами и расходами. Так, если организация торговли оплатила расходы за приобретение товара в одном году, а получила выручку от реализации в следующем году, то в первом году может быть убыток, а в следующем - большая прибыль (налогооблагаемая). Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ с 2007 года организации вправе теперь полностью уменьшить налоговую базу на сумму убытков прошлых лет, то есть теперь нет никаких ограничений. Так до 2006 года, сумма переносимого убытка не могла превышать 30 процентов налоговой базы, в 2006 году действовало ограничение в 50 процентов. Специалистами финансового ведомства в Письме от 20 марта 2007 года N03-03-06/1/170 даны разъяснения по вопросу о порядке переноса убытка на будущее в целях налогообложения прибыли. В письме указано, что с 1 января 2007 года налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом они указали, что налогоплательщику предоставлено право осуществлять перенос убытков как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода. | | Учет суммовых разниц (пункт 5 статьи 273 НК РФ) | Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. | | Последствия для налогоплательщика, если превышен предельный размер выручки (пункт 4 статьи 273 НК РФ) | Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов кассовым методом, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 статьи 274 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов методом начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Примечание. В связи с тем, что порядок определения доходов и расходов при методе начисления и порядок определения при кассовом методе значительно отличаются друг от друга, следует очень точно спрогнозировать будущие доходы, прежде чем принять решение об использовании кассового метода. Исправление учета в целях налогообложения за налоговый период - достаточно сложный процесс, требующий значительных трудозатрат | | Условия, при которых выгодно применение кассового метода | Применение кассового метода выгодно при наличии следующих условий: 1. Налогоплательщик оплачивает собственные расходы не позднее, чем получает оплату за реализованные товары (работы, услуги). В этом случае расходы будут признаваться одновременно с доходами или раньше, чем доходы. Следует отметить, что для получения выгоды не обязательно, чтобы расходы были оплачены сразу после их начисления. Главное, чтобы расходы были оплачены не позднее, чем возникнет налоговая база (получена оплата за реализованные товары (работы, услуги)). 2. Налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа. В этом случае фактически будет получена рассрочка по уплате налога на прибыль до того момента, когда будет получена оплата за реализованные товары (работы, услуги). Следует учитывать, что выгода от применения кассового метода может состоять еще и в том, что будет получена отсрочка уплаты авансовых платежей. Так, в соответствии со статьей 286 НК РФ авансовые платежи исчисляется исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий отчетный период. Таким образом, если отсрочен налог на прибыль, то отсрочены и авансовые платежи. 3. Налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям и предоставляет отсрочку по оплате своим клиентам. Чем больше нормы прибыли, тем более важно получение отсрочки по уплате налога. 4. Есть большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысит 1 млн руб. за каждый квартал. | | II. МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ | | Признание доходов (пункты 1,2 статьи 271 НК РФ) | Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг и (или) имущественных прав (метод начисления)). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Примечание. Следовательно, датой признания доходов в целях главы 25 НК РФ является день перехода права собственности на продукцию (работы, услуги). Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, например после фактической оплаты продукции (работ, услуг), то необходимо иметь в виду, что покупатель продукции (работ, услуг) не может признать расходами в целях налогообложения приобретаемую продукцию (работы, услуги) до момента ее фактической оплаты. | | Признание даты получения доходов (пункты 3, 6, 7 статьи 271 НК РФ) | I. Для доходов от реализации товаров (работ, услуг). Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от поступления денежных средств. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) .на.логоплательщик-комитент (принципал) датой получения дохода от реализации признает дату реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанную в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) отчете комиссионера (агента). II. Для внереализационных доходов. Датой получения дохода признается: 1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов: в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам; 2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов в виде: дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; безвозмездно полученных | | | денежных средств; сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; иных аналогичных доходов;
3) дата получения дохода от сдачи имущества в аренду и доход в виде лицензионных платежей может признаваться следующим образом:на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; в последний день отчетного (налогового) периода. Примечание. Если организация имеет доходы от сдачи имущества в аренду или доходы в виде лицензионных платежей, то в учетной политике необходимо указать, в какой момент будет признаваться доход по данному виду деятельности; 4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба); 5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам: в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам; 6) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет; 7) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов; 8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества; 9) дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пункте 14, 15 статьи 250 НК РФ; 10) дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты. III. Порядок признания даты доходов по договорам займа. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). IV. Суммовая разница признается доходом: 1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. |
| Признание расходов (пункт 1 статьи 272 НК РФ) | Расходы, принимаемые в целях налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. | | Признание даты осуществления материальных расходов (пункт 2-9 статьи 272 НК РФ) | I. Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера. II. Порядок признания амортизации в качестве расхода. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в порядке, установленном статьями 259 и 322 НК РФ. Обратите внимание! Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения). III. Порядок признания даты расходов на оплату труда в качестве расхода. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда. IV. Порядок признания даты расходов на ремонт основных средств. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ. V. Порядок признания даты расходов на обязательное и добровольное страхование. Расходы на обязательное и добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. VI. Порядок признания даты осуществления внереализационных и прочих расходов (за исключением норм, установленных статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ): 1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей; | | | 2) дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ; 3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде: сумм комиссионных сборов; расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; иных подобных расходов; Примечание. Если организация имеет вышеуказанные расходы, то в учетной политике необходимо указать, в какой момент будет признаваться расход; 4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов в виде: сумм выплаченных подъемных; компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; 5) дата утверждения авансового отчета - для расходов: на командировки; содержание служебного транспорта; представительские расходы; иные подобные расходы; 6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; 7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость; 8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба); 9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты. 10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев. VII. Порядок признания даты расходов по договорам займа. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав .соответ.ствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Обратите внимание! Расходы на приобретение переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей. | | | VIII. Суммовая разница признается расходом: у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. | | Достоинство и недостаток метода начисления | Вариант более трудоемкий. Однако имеет больше возможностей для использования данных бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли. |
Более подробно с вопросами, касающимися порядка формирования учетной политики организаций в целях бухгалтерского учета и налогообложения на 2008 год, Вы можете ознакомиться в книге " Положение об учетной политике на 2008 год" авторов ЗАО " BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ". Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" |
|
