НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО ДОГОВОРАМ С ИНОСТРАННЫМИ ЛИЦАМИ, НЕ СОСТОЯЩИМИ НА НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ До 1 января 2006 года российские организации, которые заключали агентский (посреднический) договор на поставку товаров с иностранной организацией, зарегистрированной вне территории Российской Федерации, не признавались налоговыми агентами при выплате доходов.
По мнению налоговых органов, комиссионер (агент) должен был выставить в адрес покупателей счета-фактуры с отражением в них нулевой ставки НДС, надписью или штампом "Без акциза" и указанием страны происхождения товара (Письмо ФНС Российской Федерации от 10 октября 2005 года NММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению соглашения с республикой Беларусь").
Мы уже отмечали, что в соответствии с пунктом 5 статьи 161 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 года, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков.
Обратите внимание!
Комиссионеры (агенты) признаются налоговыми агентами только при реализации товаров, налоговая база определяется в этом случае налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.
В Письме Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2006 года N03-04-08/78 отмечено, что российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах иностранного лица на основе договора комиссии, при реализации в 2006 году товаров этого иностранного лица на территории Российской Федерации выступает в качестве налогового агента и определяет налоговую базу по НДС на основании полной стоимости реализуемых товаров.
При реализации на территории Российской Федерации товаров, изготовленных из сырья, приобретенного на территории Российской Федерации, а также готовых товаров, осуществляемой российским комиссионером от своего имени, но за счет и по поручению иностранного комитента, налоговая база по НДС исчисляется как стоимость реализованных товаров без учета НДС. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 22 мая 2006 года N03-04-08/106. В названном Письме также отмечено, что порядок определения налоговыми агентами налоговой базы по НДС, установленный пунктом 1 статьи 161 НК РФ, применяется только в отношении налоговых агентов - российских организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговые агенты применяют ставку НДС в размере 18 % (пункт 3 статьи 164 НК РФ).
При этом налоговые агенты обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (пункт 1 статьи 168 НК РФ).
Налоговые агенты уплачивают НДС при осуществлении посреднической деятельности по договорам с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом).
Обратите внимание!
В соответствии с пунктом 23 Порядка заполнении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года N136н, налоговые агенты, реализующие на территории Российской Федерации товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, раздел 2 декларации по НДС заполняют отдельно по каждому продавцу. Особенности заполнения раздела 2 определены пунктом 24 названного порядка, отметим лишь, что в строке 100 "Код операции" названные налоговые агенты должны указать код 1011707.
Кроме того, организации, приобретающие статус налогового агента при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, не имеют право на получение вычета. Такое положение установлено абзацем 2 пункта 3 статьи 171 НК РФ.
Пример 1. Из консультационной практики ЗАО " BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ".
Вопрос:
Контрагент (ООО, резидент Российской Федерации) выполняет услуги по перевозке и обслуживанию грузов нашей организации "А" по смешанному договору, в том числе агентскому. Грузы следуют от нашего поставщика - нерезидента Российской Федерации. Для выполнения своих обязанностей наш агент имеет право использовать услуги третьих лиц для выполнения своих обязанностей по договору. Агент не имеет своего транспорта, поэтому заключает договора на фрахтование, и тому подобное с другими компаниями, в частном случае - с нерезидентом.
По факту выполнения услуг наш агент перевыставляет нам затраты от третьего лица, в частном случае - нерезидента, и свое вознаграждение.
Насколько правомерно перевыставление нам суммы НДС, который наш агент уплачивает в бюджет в качестве налогового агента?
Является ли наш контрагент налоговым агентом?
Если наш агент является по законодательству налоговым агентом, что является налоговой базой для НДС (Стоимость услуг - 3000 долларов США, НДС, в том числе или сверху)?
Просим Вас все объяснения привести со ссылками на законодательные и иные нормативные документы.
Ответ:
В целях исчисления налога на добавленную стоимость местом реализации работ (услуг) по перевозке и (или) транспортировке товаров любым видом транспорта, включая автомобильный, водный и железнодорожный, признается территория Российской Федерации при выполнении одновременно двух условий: если такие услуги оказываются российскими организациями и если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации (подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
В описанной ситуации услуги оказаны иностранной организацией, следовательно, местом оказания транспортных услуг территория Российской Федерации не признается. Соответственно, оказанные услуги не облагаются НДС.
Поэтому при перевыставлении Вам агентом затрат от третьего лица по данной операции НДС выставляться не будет.
Что касается ситуаций, при которых местом реализации товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации, а налогоплательщиками - иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, то в соответствии со статьей 161 НК РФ, налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами, а налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. То есть, если в договоре, заключенном с нерезидентом, цена реализации указана с учетом налога на добавленную стоимость, НДС удерживается налоговым агентом и перечисляется в бюджет; в случае если иностранная организация в стоимости работ (услуг) суммы налога на добавленную стоимость не учитывает, российской организации при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости работ (услуг) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года N03-04-08/215 и от 24 марта 2006 года N03-04-03/07.
Кто же является налоговым агентом в случае приобретения услуг нерезидента резидентом, действующим на основании агентского договора с российской организацией?
На этот вопрос прямого ответа в налоговом законодательстве нет, а арбитражная практика пока не сложилась.
Существуют две противоположные точки зрения, которые основываются на различном толковании пункта 2 статьи 161 НК РФ.
В соответствии со статьей 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Получается, если агент приобретает товары (работы, услуги) от своего имени, то и налоговым агентом по НДС должен выступать он. Следование этой точке зрения приводит к тому, что у принципала возникают трудности с принятием НДС, уплаченного посредником, к вычету. Ведь в статье 161 НК РФ указывается, что право на налоговый вычет возникает у покупателей - налоговых агентов, исполняющих обязанности налогоплательщика, при условии, что налоговый агент удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.
Таким образом, придется признать, что у принципала нет возможности принять к вычету НДС, ведь вычет может быть получен только налоговым агентом (которым принципал не является) и только если он удержал и уплатил налог (что тоже принципалом в данной ситуации не было сделано).
Проблемы с правом на налоговый вычет возникают и у организации, действующей по агентскому договору. Есть Письмо Минфина Российской Федерации от 18 января 2005 года N03-04-08/07, в котором специалисты Минфина разъясняют, что под "приобретением" понимают приобретение в собственность. Так, в Письме говорится:
".в соответствии с положениями ст. 161 Кодекса обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента возникают у налогоплательщиков, приобретающих в собственность у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. Поскольку организация-агент указанные товары в собственность не приобретает, то она не является налоговым агентом в отношении операций по реализации товаров".
Следовательно, уплаченный посредником как налоговым агентом НДС могут посчитать неправомерно перечисленным и, соответственно, не разрешат принять его к вычету.
Получается, что налоговым агентом в рассматриваемой ситуации является принципал, который обязанности налогового агента не выполнил, в результате чего у него возникла недоимка.
Вы помните, что пункт 4 статьи 174 НК РФ требует, чтобы при реализации иностранными лицами на территории Российской Федерации работ или услуг налоговые агенты уплачивали в бюджет сумму удержанного НДС одновременно с выплатой или перечислением денежных средств таким налогоплательщикам. Для этого налоговый агент обязан представить в обслуживающий его банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета. В противном случае банк не имеет права принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков.
В рассматриваемом случае фактическое перечисление осуществляет посредник, которому при выплате дохода придется доказывать в банке, что он не является налоговым агентом. А это, как рассмотрено выше, считается спорным.
Между тем, даже если банк примет к исполнению платежное поручение на перечисление денег иностранному контрагенту, то для того чтобы принципал успел уплатить в бюджет НДС, посчитав при этом величину налога по соответствующему валютному курсу, посредник должен будет сообщать принципалу, когда и в какой сумме доход будет перечислен.
Как видите, в изложенной Вами ситуации может возникнуть много неудобств. Чтобы избежать их, по нашему мнению, Вы можете воспользоваться положениями о налоговом представительстве. Порядок оформления представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, установлен главой 4 НК РФ. Как сказано в статье 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом главой 4 НК РФ, предусмотренные настоящей главой, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов".
Арбитражная практика также показывает, что налоговый представитель может, в том числе, уплатить налог за налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2004 года по делу NА05-2398/03-115/19).
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися налоговых агентов, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
