Учет неотделимых улучшений основного средства у арендатора
Улучшение арендованного основного средства может быть произведено как с согласия арендодателя (причем в этом случае возможны два варианта: арендодатель может возместить арендатору расходы, а может и не возместить), так и без согласия арендодателя.
учет неотделимых УЛУЧШЕНИЙ основного средства, ПРОИЗВЕДЕННЫХ С СОГЛАСИЯ АРЕНДОДАТЕЛЯ
Несмотря на то, что и в налоговом законодательстве, и в бухгалтерском учете отсутствует понятие "капитальные вложения", если речь идет об улучшениях арендованного имущества, то в нормативных документах по бухгалтерскому учету и в НК РФ используется понятие "капитальные вложения в арендованные объекты основных средств".
Напомним, что понятие "капитальные вложения" определено в Федеральном законе от 25 февраля 1999 года N39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", согласно которому:
"капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты".
Иначе говоря, капитальные вложения и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует рассматривать как затраты на создание основных средств.
Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств отнесены в состав основных средств. При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства только в том случае, если он одновременно удовлетворяет всем условиям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01.
Заметим, что пункт 10 Методических указаний N91н несколько уточняет формулировку ПБУ 6/01, привязывая возможность учета капитальных вложений в арендованный объект в составе основного средства к праву собственности арендатора на произведенные улучшения:
"Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".
На порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на согласованные неотделимые улучшения значительное влияние оказывает содержание договора аренды имущества.
Рассмотрим следующие варианты.
1. Договором определено, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта и что стоимость таких улучшений компенсируется арендодателем.
Рекомендуется предусмотреть в договоре, что произведенные арендатором неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя сразу по их завершении и компенсация производится сразу же, не дожидаясь срока окончания договора аренды. Этот момент достаточно важен с точки зрения начисления амортизации в налоговом учете.
Напомним, что с 1 января 2006 года капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
Так как договором аренды определено, что стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем, то амортизировать указанные улучшения будет именно арендодатель.
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, организация-арендатор ведет в порядке, установленном для учета капитальных вложений (пункт 70 Методических указаний N91н).
Стоимость работ, выполненных подрядчиком по модернизации объекта основного средства, организация отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Пунктом 5 ПБУ 6/01, определено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств арендатора. При этом в подпунктах 3, 10 Методических указаний N91н определено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (как отдельный инвентарный объект), если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (пункт 35 Методических указаний N91н).
Следовательно, передаваемые арендодателю капитальные вложения по модернизации основных средств являются результатом выполненных арендатором работ по договору аренды (пункт 2 статьи 683 ГК РФ).
Передача арендодателю завершенных капитальных вложений для целей налогообложения признается реализацией, поэтому при передаче на баланс арендодателя работ со стоимости переданных капитальных вложений арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС.
Суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по выполненным работам по модернизации объекта основного средства, могут быть приняты арендатором к вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. При этом важно, чтобы были выполнены условия, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли стоимость переданных арендодателю капитальных вложений признается в составе доходов от реализации имущества (подпункты 1, 2 статьи 249, пункт 1 статьи 248 НК РФ). При этом организация имеет право уменьшить указанные доходы от реализации на стоимость выполненных подрядчиком работ без учета НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).
Неотделимые улучшения объекта основных средств отражаются арендатором в бухгалтерском учете следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| 001 | | Принято на учет арендованное имущество |
| 08 | 60 | Отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным силами сторонней организации |
| 19 | 60 | Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком |
| 68 | 19 | Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком |
| 60 | 51 | Погашена задолженность перед подрядчиком |
| 76 | 91 | Переданы неотделимые улучшения арендодателю |
| 91-2 | 68 | Начислен НДС |
| 91-2 | 08 | Списана стоимость неотделимых улучшений |
| 51 | 76 | Получена сумма компенсации |
| 001 | | Отражена на забалансовом счете стоимость неотделимых улучшений |
2. Договором определено, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта, но стоимость таких улучшений не компенсируется арендодателем. Отметим, что эта ситуация довольно часто встречается в практической деятельности организаций. Отказывая в компенсации затрат на неотделимые улучшения, арендодатель обосновывает свою позицию тем, что эти неотделимые улучшения необходимы именно арендатору. Поэтому, если договор аренды не содержит прямого положения о том, что стоимость улучшений компенсируется арендодателем, то арендатор не имеет права на компенсацию.
В бухгалтерском учете арендатора на основании пункта 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются как отдельный инвентарный объект основных средств. Затраты по работам на неотделимые улучшения, сформированные на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", списываются с кредита указанного счета в дебет счета 01 "Основные средства". При принятии на учет неотделимых улучшений в качестве объекта основных средств, арендатор, руководствуясь пунктом 20 ПБУ 6/01, самостоятельно определяет срок полезного использования. Причем, так как нормы бухгалтерского стандарта указывают на то, что срок полезного использования объекта основных средств определяется с учетом "нормативно-правовых и других ограничений использования", то арендатор вправе в бухгалтерском учете установить срок полезного использования, равный оставшемуся сроку договора аренды.
Заметим, что в налоговом учете амортизация по неотделимым улучшениям основного средства будет начисляться в течение договора аренды исходя из норм амортизации, исчисленных с учетом срока полезного использования, установленного по арендованному имуществу в соответствии с Постановлением N1. Такая точка зрения высказана в Письме Минфина Российской Федерации от 15 марта 2006 года N03-03-04/1/233.
Так как срок полезного использования арендованного имущества в соответствии с классификацией основных средств зачастую превышает срок действия договора аренды, то у арендатора останется недоамортизированная часть стоимости объекта. Если договор аренды будет пролонгирован, то арендатор может продолжить начисление амортизации по данному объекту.
Порядок начисления амортизации определен пунктом 2 статьи 259 НК РФ, согласно которому арендатор начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в арендованный объект основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
По окончании срока договора аренды арендатор передает арендодателю арендованное имущество, и вместе с ним передаются неотделимые улучшения. Причем эта передача производится безвозмездно. В соответствии с нормами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ безвозмездная передача имущества признается объектом обложения НДС.
Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче имущества определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества.
Так как безвозмездная передача признается объектом обложения НДС, то арендатор - плательщик НДС имеет право на вычет сумм "входного" налога, связанного с работами по созданию неотделимых улучшений.
Обратите внимание!
Учесть недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений в целях налогообложения прибыли арендатор не вправе. Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ расходы "в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей" признаются расходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
учет неотделимых УЛУЧШЕНИЙ основного средства, ПРОИЗВЕДЕННЫХ без СОГЛАСИЯ АРЕНДОДАТЕЛЯ
Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.
Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" переводятся на счет 01 "Основные средства". В момент постановки объекта на учет устанавливаются способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта. То есть бухгалтерский учет осуществляется практически в порядке, рассмотренном во втором варианте.
В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.
Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.
Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (в данном случае выбытия основных средств) в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99, признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.
До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации списывается при выбытии объекта основного средства в кредит счета 01 (в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Обращаем внимание на то, что с точки зрения налогового учета капитальные вложения в арендованный объект, произведенные без согласия арендодателя, не признаются амортизируемым имуществом. Это следует из пункта 1 статьи 256 НК РФ:
"Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя".
Следовательно, в бухгалтерском учете арендатор будет начислять амортизацию по объекту основных средств по капитальным вложениям в арендованное имущество, а для целей налогового учета - нет. В такой ситуации в бухгалтерском учете арендатора будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства. Как следует из пункта 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. Иначе говоря, постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.
Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Налог на прибыль" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следовательно, арендатор, передав неотделимые улучшения арендодателю, не имеет права учесть для целей налогообложения ни стоимость передаваемых улучшений, ни сумму НДС, исчисленную по безвозмездной передаче.
Пример1.
(цифры условные)
Арендатор возвращает арендодателю основное средство, стоимость которого согласно договору составляет 500 000 рублей. В течение срока договора аренды арендатор произвел улучшения основного средства без согласия арендодателя. Стоимость улучшений составила 180 000 рублей (без НДС) и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств.
Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 180 000 рублей (при постановке объекта на учет арендатор установил срок полезного использования объекта равным сроку договора аренды). Предположим, что сумма расходов на произведенные неотделимые улучшения равна рыночной стоимости этого имущества.
В бухгалтерском учете арендатора произведены следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции |
| Дебет | Кредит |
| | 001 | 500 000 | Списано с забалансового счета основное средство |
| 01-2 | 01-1 | 180 000 | Отражена стоимость выбывающего объекта основного средства |
| 02 | 01-2 | 180 000 | Списана стоимость начисленной амортизации |
| 91-2 | 68 | 32 400 | Начислен НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости неотделимых улучшений |
| 99 | 91-9 | 32 400 | Списан полученный от безвозмездной передачи убыток |
| 99 | 68 | 7 776 | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Окончание примера.
Обратите внимание!
В соответствии со статьей 259 НК РФ правом на амортизационную премию в размере не более 10% может воспользоваться и арендатор, осуществляющий улучшения арендованного объекта основных средств, так как налоговое законодательство не содержит ограничений для вышеуказанной категории налогоплательщиков.
Если арендатор хочет использовать эту возможность, то он должен закрепить это право в учетной политике организации.
Но среди специалистов бытует противоположное мнение: арендатор не может списать единовременно 10% от стоимости неотделимых улучшений на расходы. В обоснование такой точки зрения приводится довод о том, что у арендатора не выполняется одно из необходимых условий для применения амортизационной премии: несмотря на то, что капитальные вложения в неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия собственника, признаются с точки зрения налогового учета амортизируемым имуществом, они не принадлежат арендатору на праве собственности.
В ситуации, не имеющей однозначного толкования в налоговом законодательстве, организация-арендатор должна решить самостоятельно, воспользуется она правом на амортизационную премию или нет, и должна быть готова отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Ремонт и модернизация основных средств".
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
