Ни для кого не секрет, что, как бы ни старались наши доблестные законодатели, до сих пор огромное количество норм Налогового кодекса имеют двоякое толкование. Примечательно, что налоговики в большинстве случаев трактуют их вовсе не в пользу налогоплательщиков, как, по идее, должно быть. Единственный выход для компаний, попавших в подобный переплет, - обратиться за помощью к служителям Фемиды. Именно так обстоят дела с проблемой списания убытков, выявленных по прошествии периода, в котором они, собственно, должны были быть учтены.
Законодательные хитросплетения
Для начала раскроем само определение "убыток". Итак, согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса данное понятие подразумевает отрицательную разницу между доходами и расходами, которые определяются и учитываются в целях налогообложения прибыли.
Также отметим, что убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде, принимаются с целью налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса (п. 8 ст. 274 НК). Согласно данной норме, компания имеет право перенести на текущий налоговый период сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (п. 2 ст. 283 НК). Помимо того статья 283 Кодекса предоставляет фирмам право списать либо всю сумму убытка в текущем налоговом периоде, либо ее часть, перенеся остальную сумму убытка на будущее. В таком случае понесенные организацией убытки прошлых налоговых периодов, которые бухгалтер выявил лишь в текущем периоде (отчетном или налоговом), приравниваются к внереализационным расходам (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК).
Однако тут стоит сделать следующий акцент: если были найдены ошибки в исчислении налоговой базы, которые относятся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то перерасчет базы и, соответственно, суммы налога должен производиться за тот период, когда имели место "осечки" (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК). Но, как всегда, не обошлось без исключений. Так, если определить период совершения ошибок невозможно, то перерасчет базы и суммы налога производится за период, в котором указанные промахи были выявлены (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК). Когда понятия "убыток" и "ошибка" на практике встречаются по отдельности, то все предельно ясно. Однако когда одно является следствием другого, например, если к ошибке приравнивается такой промах, как не выявленный вовремя убыток, тот тут бухгалтеру придется немного поломать голову.
Если учесть подобные хитросплетения формулировок и правил, то вовсе не удивительно, что арбитражная практика по спорам на эту тематику довольно-таки противоречива. Эксперты журнала "Московский бухгалтер" проанализировали судебные прения, в которых рассматривалось, насколько верно те или иные фирмы выбирали периоды для уменьшения налоговой базы на сумму убытков.
Факт "осечки"
Рассмотрим ситуацию, в которой организация включила убытки прошлых налоговых периодов (суммы безнадежных долгов, нереальных ко взысканию) в состав внереализационных расходов в текущем налоговом периоде. Инспекторы, само собой, посчитали подобные действия неправомерными, и диалог компании и ревизоров продолжился в суде. Выяснилось, что период, в котором произошел убыток, был точно определен. В обоснование своих доводов фирма ссылалась на то, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регламентируется главой 25 части II Налогового кодекса. Арбитры, в свою очередь, пояснили, что положения части I кодекса первичны по отношению к положениям части II. Ведь они устанавливают понятие, элементы и общие правила порядка исчисления и уплаты всех налогов. Служители Фемиды сделали ударение на то, что обнаружение в текущем налоговом периоде убытков прошлых периодов означает выявление в текущем налоговом периоде ошибок, связанных с исчислением налоговой базы прошлых налоговых периодов. Посему, что касается прошлых убытков, то при применении положений пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 54 Кодекса, касающимися определения налогового периода, в котором производился перерасчет базы. А в связи с тем, что период происхождения убытков, выявленных инспекцией ФНС, точно известен, судьи целиком и полностью поддержали последнюю (постановление ФАС Московского округа от 10 сентября 2004 г. N КА-А40/8058-04). Напомним, что если компания пересчитала налоговую базу за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, то она обязана представить вниманию контролеров уточненную декларацию по "прибыльному" налогу (письмо Минфина от 18 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/667).
Имеется и противоположная точка зрения, зафиксированная в постановлении ФАС Московского округа от 31 мая 2006 г. N КА-А40/4822-06. В этот раз арбитры встали на защиту фирмы, указав, что выявление в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет не является ошибкой в исчислении налоговой базы. Следовательно, компании ничто не мешает учесть убытки прошлых лет в текущем налоговом периоде.
Период "Х"
Случается и так, что определить период совершения ошибок попросту не представляется возможным. Тогда у организации есть, пожалуй, один выход: скорректировать налоговую базу текущего периода, в котором эти ошибки были выявлены. На такой порядок есть прямое указание в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса.
Приведем простой пример. Фирма в декларации по налогу на прибыль отразила убытки прошлых налоговых периодов в текущем отчетном периоде (в том периоде, когда эти убытки были выявлены). Дело в том, что именно в текущем периоде компания установила, что истек срок исковой давности по взысканию долгов с нескольких контрагентов. При этом фирма имела на руках и по требованию ревизоров представила им документы, подтверждающие обоснованность отнесения расходов к убыткам, приравненным к внереализационным расходам. Инспекторы, что называется, взбунтовались и, применив санкции, потребовали, чтобы убытки были отражены в соответствующих налоговых периодах. В ходе судебного разбирательства служители Фемиды подвели следующие итоги. Во-первых, они указали, что определить конкретный период совершения ошибки и внести исправления в прошлый (конкретный) отчетный период действительно невозможно, поскольку первичные документы представлялись фирме контрагентом в разное время. А во-вторых, убыток (задолженность по организациям) относился к разным налоговым периодам, что не дает возможность полностью включить его в какой-либо конкретный налоговый период. В результате правда осталась за компанией (постановление ФАС Московского округа от 23 июля 2007 г. N КА-А40/6949-07).
Напоследок отметим, что каждый добросовестный налогоплательщик непременно должен хранить все документы, которые могут являться подтверждением понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК).
