Имеет ли право организация-переработчик учесть в составе расходов стоимость потерь топлива дизельного (зимнего) при его транспортировке в железнодорожных цистернах в процессе доставки от поставщика до собственного склада. Величина потерь составляет 600кг. при массе всего отгруженного поставщиком топлива 1000 тонн (согласно отгрузочным документам, представленным поставщиком и подписанных представителем перевозчика). Стоимость одной тонны составляет 1000 руб. без НДС (условно). Право собственности на топливо переходит к организации при получении груза перевозчиком (железной дорогой) на станции отправления. Виновные в возникновении потерь лица не установлены.
Бухгалтерский учет.
В соответствии с п.5 ПБУ 10/99 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. N33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
В рассматриваемом случае потери материальных ценностей возникли в процессе доставки их до склада организации. На наш взгляд, подобные потери необходимо учитывать в составе прочих расходов. Соответственно отражать такие расходы, на наш взгляд, необходимо на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Изначально подобные расходы необходимо учитывать на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При этом стоимость потерь топлива должна быть подтверждена документально. К таким документам относится расходная накладная поставщика, документы, предоставляемые железной дорогой о сдаче груза грузополучателю и акт, составленный представителями организации совместно с представителем железной дороги, о количестве принятого топлива.
Список проводок.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма,руб. | Первичный документ |
| Получено дизельное топливо | 10 (субсчет "Материалы, право собственности на которые перешло, но фактически не поставленные") | 60 | 1 000 000 | Накладная на отгрузку товара по форме ТОРГ-12, железнодорожная накладная |
| Учтена сумма НДС | 19 | 60 | 180 000 | Счет-фактура от поставщика, накладная |
| Получено топливо по факту (999,4тнх1000) | 10 (субсчет "Материалы фактически полученные") | 10(субсчет "Материалы, право собственности на которые перешло, но фактически не поставленные") | 999 400 | Акт о количестве принятого от железной дороги топлива |
| учтена сумма потерь топлива (0,6х1000) | 94 | 10(субсчет "Материалы, право собственности на которые перешло, но фактически не поставленные") | 600 | Акт о количестве принятого от железной дороги топлива |
| Сумма потерь учтена в составе прочих расходов | 91 | 94 | 600 | Бухгалтерская справка, приказ руководителя |
Налог на прибыль.
В соответствии с пп.2, пп.3 п.7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи при транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, а также технологические потери при транспортировке товаров.
Представители налогового ведомства разъяснили свою позицию по данному вопросу в отношении потерь нефтепродуктов на АЗС в письме УФНС по г.Москве N 20-12/11315 от 10.02.2006г. По нашему мнению этими разъяснениями можно руководствоваться и организации в рассматриваемой ситуации.
Приведем некоторые выдержки из письма.
"В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
На основании пункта 1.2 Порядка применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденного постановлением Госснаба СССР от 26.03.86 N 40 (далее - Порядок), под естественной убылью нефтепродуктов понимаются потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств нефтепродуктов, воздействия метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств защиты нефтепродуктов от потерь при приеме, хранении и отпуске.
При этом к естественной убыли не относятся потери нефтепродуктов, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения.
В пункте 1.4 Порядка установлено, что под нормой естественной убыли понимается допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов, происходящих непосредственно при товаротранспортных операциях вследствие сопровождающих их физических процессов, а также потерь, неизбежных на данном уровне состояния применяемого технологического оборудования (потерь от испарения из всех видов емкостей, через сальниковые уплотнения насосов и задвижек, потерь от налипания и др.).
Нормы естественной убыли нефтепродуктов являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи нефтепродуктов, выявленной при приеме нефтепродуктов или при инвентаризации в процессе их хранения".
Согласно п.11.2. Порядка, утвержденного постановлением Госснаба СССР от 26.03.86г.N40, естественная убыль нефтепродуктов при железнодорожных перевозках определяется умножением нормы в процентах на количество принятых к перевозке нефти или нефтепродуктов в тоннах, деленному на 100.
При этом сами нормы естественной убыли приведены в указанном выше документе в зависимости от группы нефтепродуктов.
То есть, организация имеет право отнести в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, потери нефтепродуктов при железнодорожных перевозках в пределах норм естественной убыли, утвержденных постановлением Госснаба СССР от 26.03.86 N 40, при условии подтверждения фактических потерь документами поставщиков и получателей нефтепродуктов (актов приемки нефтепродуктов).
В рассматриваемом случае количество топлива, которое может быть учтено в составе расходов (в соответствии с нормами, утв. Постановлением Госснаба СССР N 40) составит 140 кг. ((0,14х1000)/1),
где 0,14кг . норма естественной убыли в килограммах дизельного топлива на 1 тонну перевозимого груза (топлива).
При этом может оказаться (как в данном случае), что фактическая недостача нефтепродуктов превышает предельный размер потерь нефтепродуктов, рассчитанный с использованием норм естественной убыли, утвержденных постановлением Госснаба СССР от 26.03.86г. N 40. В таком случае, разницу между стоимостью фактических потерь и стоимостью потерь, рассчитанных на основании норм, установленных Госснабом, по мнению представителей налоговых органов, учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль нельзя.
В таком случае с величины указанной разницы Общество, по мнению работников налоговых органов, обязано восстановить возмещенный ранее НДС (в случае принятия суммы НДС со всей стоимости полученных нефтепродуктов к вычету).
Согласно пп.2 п.1 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. В случае непринятия стоимости нефтепродуктов, в части недостач, в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, указанные нефтепродукты (в части недостач), по мнению некоторых представителей налоговых органов, не будут использоваться Обществом для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. А соответственно НДС со стоимости таких нефтепродуктов нельзя поставить к вычету.
Суды в данном вопросе обычно встают на сторону налогоплательщика. Например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 N А42-1986/2006, от 10.06.2002 N А05-1037/02-69/22, от 09.11.2004 N А13-3794/04-14 и ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2003 N А31-2989/15, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18).
Кроме того, в случае, если в соответствии с гл.25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Такова позиция Минфина РФ, изложенная в письме от 15.08.06г. N 03-03-04/1/628. То есть, по мнению чиновников из Минфина, суммы НДС по потерям от недостачи при транспортировке товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли.
Однако пп.3 п.7 ст.254 НК РФ позволяет учесть в составе материальных расходов и технологические потери при транспортировке.
При этом технологическими потерями признаются потери при транспортировке товаров, обусловленные технологическими особенностями процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками товаров.
А потери нефтепродуктов при их перевозке железнодорожным транспортом (в цистернах) могут быть отнесены, в том числе, и к технологическим потерям при транспортировке. При этом потери нефтепродуктов не должны быть связаны с нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждения тары, несовершенства средств защиты нефтепродуктов от потерь и т.д. (письмо Минфина РФ от 19.04.2005г. N 03-03-01-04/1/195).
В каком объеме можно учесть при исчислении налога на прибыль указанные расходы?
По мнению чиновников из Минфина для правомерного списания сумм технологических потерь в состав расходов необходимо иметь нормативы образования отходов в связи с технологическими потерями. Эти нормативы должны быть установлены в технологической карте (ином аналогичном документе) и утверждены надлежащими лицами (письмо Минфина РФ от 02.09.2003г. N 04-02-05/1/85). В письме от 01.11.2005г. N 03-03-04/1/328 чиновники из финансового ведомства разъяснили, что нормативы, регламентирующие порядок расчета технологических потерь, организация может утвердить самостоятельно. При этом для этих целей могут быть задействованы специалисты организации, контролирующие технологический процесс или процесс транспортировки.
Если в организации не составляется расчет технологических потерь при транспортировке или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при транспортировке являются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса или процесса транспортировки.
Таким образом, представители Минфина считают, что для обоснованного отнесения сумм технологических потерь в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, необходимо иметь в наличии нормативы этих потерь, разработанные самим предприятием или используемые отраслевые нормы. При этом сам порядок расчета нормативов потерь должен быть утвержден в приказе об учетной политике предприятия.
В составе расходов, при исчислении налога на прибыль можно учитывать суммы технологических потерь, рассчитанных на основе нормативов (отраслевых норм). Такова позиция Минфина, изложенная в письме от 27.03.2006 года N 03-03-04/1/289. Поддерживают данную позицию и представители налоговых органов (письмо УМНС РФ по г.Москве от 30.06.2004г. N 26-12/43529).
В случае, если фактические технологические потери превышают суммы потерь, рассчитанных на основании утвержденных нормативов, то суммы превышений не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.
Однако налоговый кодекс не содержит ограничений по размеру технологических потерь, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Поэтому формально организация имеет право учесть в полном объеме при исчислении налога на прибыль технологические потери, возникшие в процессе транспортировки нефтепродуктов.
Однако, Обществу, на наш взгляд, для обоснованного включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, потерь нефтепродуктов при транспортировке, необходимо иметь расчет технологических потерь при транспортировке нефтепродуктов. Алгоритм расчета можно запросить, например, в организациях, занимающихся перевозками нефтепродуктов или разработать самостоятельно (с учетом свойств перевозимых грузов, состояния тары и др. показателей). Сумма фактических потерь нефтепродуктов, в пределах величины, исчисленной на основании указанного выше расчета, может быть учтена Обществом в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Эта позиция находит поддержку и у некоторых судов, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005г. по делу N А56-37623/2004.
Опубликован: Журнал "Консультант Бухгалтера"
