Saldo.ru

Публикации

20 июня 2018, Среда
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Руденко Н.В. Ведущий консультант ЗАО "БДО ЮниконРуф"
ЗАО "БДО Юникон."

Проблемы ПБУ-18/02: если в учете убыток

В настоящий момент Положение по бухгалтерскому учету ²Учет расчетов по налогу на прибыль⌡ ПБУ-18/02, утвержденного приказом МФ РФ от 31.12.02 N 114н (далее . ПБУ) является наиболее сложным для практического применения нормативным документом бухгалтерского учета. Сложность заключается, прежде всего, в том, что нередко бухгалтер не понимает экономического смысла, заложенного в нормах этого законодательного акта. И хотя сегодня много уже сказано о том, что ныне существующий порядок отражения расчетов по налогу на прибыль позволяет более достоверно и объективно отражать информацию в отчетности, что он влияет на исчисление чистой прибыли организации (как правило, в сторону уменьшения), понимание сути дела у исполнителя наступает не всегда. В этой связи хотелось бы сделать небольшое теоретическое отступление и немного прояснить ситуацию.

Как считают многие специалисты, настоящий вариант ПБУ является как бы пробным, т.е. представляет собой первую попытку урегулировать методологическую работу в этом направлении. Настоящие обстоятельства сложились в условиях реформации российского бухгалтерского учета и его интегрирования в МСФО, однако, нормы российского ПБУ-18 не совсем соответствуют механизму, предусмотренному международным учетом, в частности МСФО 12 ²Налоги на прибыль⌡. Кроме того, сегодня все тенденции в области международного учета свидетельствуют о том, что преобладающее экономическое воздействие такой империи как США распространяется не только на сами международные рынки, но и соответственно на методы и правила формирования финансовой отчетности. Тем самым можно сказать, что в недалеком будущем будет происходить сближение учетных методов МСФО и GAAP (национальные стандарты США). На деле это указывает на то, что положения ПБУ-18, скорее всего, будут со временем пересмотрены.

В этой связи российскому бухгалтеру необходимо общее понимание действия норм ПБУ, в том числе и формирования отложенных налогов.

Как мы знаем, одним из фундаментальных учетных принципов является принцип начисления. Говоря языком теории, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (Пункт 18 ПБУ-10/99 ²Расходы организации⌡).

В данном случае это означает, что расход в виде налога на прибыль должен быть отнесен в бухгалтерском учете к тому периоду, в котором он сформировался именно по правилам бухгалтерского, а не налогового учета.

Известно, что ранее существовавшая процедура отражения налога предлагала нам представлять в бухгалтерском учете начисление расходов по налогу на прибыль исходя из порядка, предусмотренного налоговым законодательством. Таким образом, мы будем говорить о том, что сумма налога, рассчитанная к уплате в бюджет и определенная по алгоритмам налогового учета, отлична от величины налога рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, потому что на ее величину оказали влияние суммы, не относящиеся в бухучете к данному отчетному периоду!

Учитывая, что в бухучете все расходы должны быть представлены исходя из теоретических подходов бухгалтерского учета, следует сделать вывод, что расходы в виде начисленного налога в бухгалтерском учете отражаются в том периоде, в котором была образована бухгалтерская прибыль (убыток) и в тех суммах, которые связаны с образованием этой бухгалтерской прибыли (убытка).

При несовпадении порядка признания доходов и расходов по двум видам учета во времени, у нас будут сформированы величины отложенных налогов.

В этой связи обращаем внимание, что формирование чистой прибыли отчетного периода в форме N 2 ²Прибыли и убытки⌡ будет отражено в иной сумме, чем это было бы до 2003 года. Так, например, если определить чистую прибыль организации по действующим в настоящее время правилам, то отличаться она в суммовом выражении будет от ранее применяемого способа расчета (т.е. до вступления в действие ПБУ-18) именно на сумму отложенных налогов.

В результате чистая прибыль организации, рассчитанная на основании требований ПБУ-18, будет объективна и достоверна, поскольку отвечает принципам бухгалтерского учета.

Сегодня мы рассмотрим отражение в учете расчетов по налогу в условиях убытка, поскольку варианты положительных финансовых и налоговых результатов уже многократно обсуждались в различных статьях и публикациях.

В практической работе нередко возникает ситуация убытка в налоговом учете, при одновременном наличии в бухгалтерском - прибыли. В настоящий момент мы будем вести речь о коммерческой деятельности только действующих предприятий, которые в обозримом будущем не предполагают процедуры собственной ликвидации или банкротства. Отметим, что при указанных обстоятельствах существует достаточно большая вероятность, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль.

Как же в этом случае исполнитель должен применять нормы ПБУ-18/02? Для того, чтобы ответить на заданный вопрос, обратимся к тексту ПБУ.

В соответствии с п.11 Положения к вычитаемым временным разницам относят обстоятельства наличия убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Для специалистов, знакомых с действием положений гл.25 НК РФ, известно, что возможность перенести убыток на будущее существует в следующих ситуациях:

Наличие убытка от реализации основных средств (п.3 ст.268 НК РФ). Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации имущества.
Суммы убытков от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, условия признания которых, в соответствии с нормами ст.275.1 не выполняются. При не выполнении соответствующих условий, убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от указанных видов деятельности.
В соответствии со ст.283 НК РФ, предприятие вправе произвести перенос убытка на будущее в течение 10 лет, при этом соблюдая специальные требования законодательства в отношении возникшего убытка по операциям с ценными бумагами, а также, не нарушая ограничений о признании в каждом последующем отчетном периоде суммы убытка в размере не более 30 % сформированной налоговой базы.

Таким образом, практически любой факт формирования убытка в налоговом учете ведет в бухгалтерском учете к образованию вычитаемой временной разницы.

Квалифицировав объект учета, определим требования ПБУ в отношении этого вида разниц. Так, одним из правил учета, определенных в п.17 ПБУ, является следующее условие:

²По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах⌡.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в случае отсутствия налогооблагаемой прибыли, предприятие не должно производить погашение (не образование!) отложенного налогового актива до момента образования в налоговом учете положительного результата (Отметим, что в отношении отложенных налоговых обязательств такой порядок ПБУ-18 не предусмотрен.). Иными словами, данные бухгалтерского и налогового учета по расчетам не будут совпадать. Другой информации на эту тему Положение не содержит.

Вместе с тем, предложенный ниже вариант ведения учета расчетов по налогу на прибыль в условиях убытка в налоговом учете, является одним из методологических приемов, построенных из соображений практической целесообразности, при помощи которых предприятие сможет реально отражать расчеты. Хотя настоящий подход, возможно, и покажется не совсем регламентированным, тем не менее, ввиду неурегулированности вопроса, автор придерживается именно этого варианта учета.

Дело в том, что налоговым законодательством предусмотрено, что если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в текущем отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в сооответствии с условиями, установленными ст.283, ст.274 НК РФ. Комментируя эту норму Кодекса, мы можем утверждать, что убытки, образовавшиеся в налоговом учете и перенесенные на будущие отчетные периоды, являются временными разницами. Именно на это нам указывает п.11 ПБУ-18.
Учитывая это, рассмотрим следующий практический пример.
Пример.
В декабре 2003г. предприятие приобрело подержанный автомобиль за 360 000 руб.
За регистрацию автомобиля было оплачено 3 000 руб.
Стоимость основного средства в бухгалтерском учете составила 363 000 руб., в налоговом учете . 360 000 руб.
Предположим, что за отчетный период доходы организации составили 250 000 руб.
Первый отчетный период.
В налоговом учете.

Выручка - 250 000 руб.;
Расходы по регистрации автомобиля - 3 000 руб.;
Налоговая база - 247 000 руб.(250 000 - 3 000);
Налог на прибыль (24 %) - 59 280 руб.(247 000 х 24%).
В бухгалтерском учете.
Выручка - 250 000 руб.
Шаг 1. Определяем условный расход - 60 000 руб.(250 000 х 24%)
Шаг 2. Рассчитываем сумму отложенного налогового обязательства, сформированного в связи с признанием в текущем периоде в налоговом учете суммы расходов по регистрации автомобиля: 3 000 х 24% = 720 руб.
При этом в учете отражаются следующие проводки:

Дт 99 Кт 68 - 60 000 рублей
Определена сумма условного расхода (налог с бухгалтерской прибыли);

Дт 68 Кт 77 - 720 рублей
Отражено в учете отложенное налоговое обязательство.
Сальдо по расчетам с бюджетом составляет 59 280 руб.

Шаг 3. Выполняем сверку сальдо по сч.68 ²Расчеты по налогу на прибыль⌡, в результате которой очевидно, что сумма в бухгалтерском учете совпадает с величиной налога в декларации.

Второй отчетный период.

Выручка за отчетный период составила 250 000 руб.
Поскольку срок эксплуатации в бухгалтерском учете основного средства определен в 2 года, а в налоговом учете - 4 года, размер начисленной амортизации за год -рассчитан следующим образом:

бухучет - (363 000:2) - 181 500 руб.;
налоговый учет - (360 000:4) - 90 руб.

В налоговом учете.

Выручка - 250 000 руб.;
Начислена амортизация - 90 000 руб.;
Налоговая база - 160 000 руб.(250 000 - 90 000);
Налог на прибыль (24 %) - 38 400 руб.(160 000 х 24%).

В бухгалтерском учете.

Выручка - 250 000 руб.;
Начислена амортизация - 181 500 руб.;
Прибыль - 68 500 руб.(250 000 - 181 500).
Шаг 1. Определяем условный расход (налог с бухгалтерской прибыли - 68 500 х 24 %) - 16 440 руб.
Шаг 2. Рассчитаем сумму погашения отложенного налогового обязательства в отчетном периоде, которое было сформированно в учете ранее в сумме 720 руб. и подлежащего погашению в течение 2-х лет (срок эксплуатации в бухучете) - 360 руб. (720:2);
Шаг 3. Поскольку для данного основного средства установлен различный период эксплуатации в бухгалтерском и налоговом учете, следует определить сумму отложенного налога, возникающего из-за разных сроков использования основного средства в производстве. Но для этого необходимо исключить влияние сумм, составляющих стоимость автомобиля, которые уже были ранее учтены как временные разницы. В настоящем случае это сумма 3 000 руб., оплаченная за госрегистрацию автомобиля.
Таким образом, временная разница, в данной ситуации вычитаемая, будет рассчитываться только исходя из стоимости 360 000 руб.
При сроке полезного использования 2 г. (бухучет), ежегодная амортизация будет - 180 000 руб., при сроке 4 года (налоговый учет) - 90 000. При этом сумма временной разницы, сформированная из-за различий в сроках эксплуатации, составит за год 90 000 (180 000 - 90 000).

Приведем бухгалтерские записи по расчетам с бюджетом:

Дт 99 Кт 68 - 16 440 рублей
Определена сумма условного расхода;
Дт 77 Кт 68 - 360 рублей
Отражено погашение отложенного налогового обязательства;
Дт 09 Кт 68 - 21 600 рублей
В учете зафиксирована сумма отложенного налогового актива (90 000 х 24 %).

Шаг 4. Сальдо по сч.68 ²Расчеты по налогу на прибыль⌡ составит 38 400 руб., что соответствует данным налоговой декларации.

Третий отчетный период.

В текущем отчетном периоде организация решила реализовать основное средство по цене 250 000 руб. (без НДС).
Иные доходы и расходы, за исключением перечисленных, отсутствуют.

В налоговом учете.

Выручка - 250 000 руб.;
Остаточная стоимость основного средства - 270 000 руб. (360 000 - 90 000);
Убыток от реализации основного средства - 20 руб. (270 000 - 250 000).

В бухгалтерском учете.

Выручка - 250 000 руб.;
Остаточная стоимость имущества - 181 500 руб. (363 000 - 181 500);
Прибыль - 68 500 руб.(250 000 - 181 500).

Шаг 1. Определяем условный расход (налог с бухгалтерской прибыли - 68 500 х 24 %) - 16 440 руб.
Шаг 2. Рассчитаем сумму отложенного налогового обязательства, оставшегося непогашенным (сч.77), т.е. сформированного в учете ранее и подлежащего списанию в связи с выбытием имущества - 360 руб. (720- 360);
Шаг 3. В связи с выбытием основного средства, полностью погашаем сумму отложенного налогового актива (сч.09), ранее определенного в сумме 21 600 руб.

Выполняем в учете следующие проводки:

Дт 99 Кт 68 -16 440 рублей
Определена сумма условного расхода за отчетный период;
Дт 77 Кт 68 - 360 рублей
Отражено полное погашение отложенного налогового обязательства, связанным с выбытием имущества;
Дт 68 Кт 09 - 21 600 рублей
Осуществлено списание отложенного налогового актива.

При осуществлении в учете таких проводок, сальдо по расчетам с бюджетом (налог на прибыль) составит по дебету - 4 800 руб. В принципе это показательно, потому что если выполнить абсурдную, с точки зрения налогообложения операцию, и определить налог с убытка в налоговом учете (с 20 000 руб.), то его сумма будет также 4 800 руб.(20 000 х 24%).

Однако, если мы отразим такие проводки в учете, то дебетовое сальдо по счету 68 будет давать пользователю неверное представление о расчетах с бюджетом, т.е. создавать впечатление имеющейся задолженности бюджета перед организацией, хотя на самом деле таковая будет отсутствовать.

Вместе с тем, в соответствии с п.3 ст. 268 ²Особенности определения расходов по реализации товаров⌡ и ст. 274 НК РФ ²Налоговая база⌡, в налоговой декларации отчетного периода при ситуации убытка в налоговом учете налогоплательщик должен налоговую базу признать равной нулю.

Для выхода из создавшейся ситуации, обратимся к действию п. 11 ПБУ-18, в соответствии с которым, вычитаемые временные разницы образуются в результате убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в данном случае, организация обязана выполнить еще одну дополнительную проводку, основанную на формировании временных разниц с суммы убытка от реализации основных средств - 20 000 руб.

Шаг 4. В учете отражается проводка: Дт 09 Кт 68 (20 000 х 24%) - 4 800 руб.

После указанной записи, сальдо по сч.68 будет равно нулю, что совпадает с данными налоговой декларации.

К вопросу погашения отложенного налогового актива в сумме 4 800 руб. после выбытия имущества с баланса, обращаем внимание, что его осуществление будет происходить равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования автомобиля и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ).

Между тем, если бы основное средство не продавалось, а подлежало бы, к примеру, списанию в декабре отчетного года в связи с негодностью, то результат был бы иной.
В соответствии с нормами гл.25 НК РФ, убыток от списания амортизируемого имущества признается в налоговом учете полностью в момент осуществления данной операции.

Поскольку в рассмотренном нами случае других операций не было, то согласно ст.283 НК РФ, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытков на будущее в общем порядке - в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Таким образом, погашение отложенного налогового актива производилось бы в течение 10 лет.

Что касается ситуации образования в бухгалтерском учете убытка, при наличии в текущем периоде налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то ситуацию можно назвать стандартной в смысле отражения в учете расчетов по налогу на прибыль при единственном исключении. Исключение состоит в следующем: при наличии в бухучете убытка, в расчетах по налогу отражают не условный расход, а условный доход, означающий по существу исчисление налога на прибыль с бухгалтерского убытка, отражаемого в учете следующей проводкой:

Дт 68 => Кт 99 (с/счет ²Условый расход (доход)⌡).

И в заключение заметим, что в ближайшее время нормы гл.25 НК РФ, по всей видимости, будут приближены к бухгалтерскому учету, и тогда, возможно станет проще осуществлять расчеты по налогу на прибыль.


Голосов: 1 Средний бал: 4.00
Оцените статью: