Saldo.ru

Публикации

19 февраля 2018, Понедельник
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Кувшинов Ю.Г.
Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в процессе их проведения

В ≤ 11-2003 журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" мы рассказали нашим читателем о том, какое место в системе налогового контроля занимают камеральные налоговые проверки, разобрались, что представляют собой последние, раскрыли их содержание.
Однако для большинства налогоплательщиков проведение камеральной проверки остается, что называется, "за кадром": многие даже и не подозревают, что их отчетность подвергалась каким-либо контрольным действиям. Что же, будем считать, что им повезло. Отчетность не вызвала у налогового инспектора, проводящего камеральную проверку, никаких замечаний, и она, заверенная подписью последнего, отправлена в архив дожидаться своей очереди на уничтожение.
Но не для всех налогоплательщиков все заканчивается так удачно. Отчетность некоторых из них, вызвав какие-либо замечания или подозрения, задерживается на столе налогового инспектора для более детальной работы. Тому, какой именно, мы и посвятим настоящую статью. Ниже мы расскажем о правомочиях налоговых органов в процессе камеральных налоговых проверок, о том, какие конкретные действия и мероприятия вправе проводить последние и, главное, как проводить, в каком порядке и в какие сроки.

Права и обязанности налоговых органов в процессе проведения камеральной налоговой проверки

Камеральные налоговые проверки как средство налогового контроля служат выполнению налоговыми органами стоящей перед ними обязанности, закрепленной в пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Однако специфика данной формы налогового контроля определяет и те налоговые процедуры, которые проводятся в процессе ее осуществления.
Камеральные налоговые проверки проводятся посредством анализа представленных в налоговую инспекцию налогоплательщиком или имеющихся в ее распоряжении документов на предмет правильности заполнения и внутренней непротиворечивости сведений, содержащихся в них.
Предусмотренные в ст. 88 НК РФ налоговые процедуры позволяют исправить обнаруженные ошибки и устранить данные противоречия.
Анализ названной нами выше статьи НК РФ позволяет выделить две ситуации, когда должностное лицо налогового органа, производящее камеральную налоговую проверку, если так можно сказать, "рассекречивает" факт проведения активных проверочных действий над отчетностью налогоплательщика, выводя налоговые процедуры из тиши кабинета налоговой инспекции вовне.
Первая ситуация состоит в обнаружении ошибок в заполнении документов. В данном случае должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную проверку, однозначно может сказать, что в документе имеется ошибка. Более того, оно однозначно может оценить последствия данной ошибки, то есть сказать, занижена ли налоговая база и соответственно подлежащий уплате в бюджет налог или нет. В данном случае в соответствии с абз. 3 ст. 88 НК РФ должностное лицо налогового органа сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в них в установленный срок.
Вторую ситуацию характеризует обнаружение налоговым инспектором в процессе камеральной проверки противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Очевидно, что однозначно сказать, какой документ содержит искаженные сведения, налоговый инспектор не сможет. В связи с чем он вправе в соответствии с абз. 4 ст. 88 НК РФ истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Может налоговый орган этого и не делать, предоставив налогоплательщику возможность самостоятельно разобраться в причине обнаруженных в процессе камеральной проверки противоречий, потребовав от налогоплательщика внести исправления в предоставленные документы.
Если в процессе камеральной проверки выявлена недоплата налога в бюджет, налоговый инспектор направляет налогоплательщику требование об уплате недоплаченных сумм налога и пени.
Кроме того, при наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения по результатам камеральной проверки последний может быть привлечен к налоговой ответственности.
Более подробно о вышеназванных налоговых процедурах, непосредственно связанных с проведением камеральной налоговой проверки, и их последствиях мы и расскажем ниже.

Требование о внесении исправлений в налоговую отчетность

Итак, в соответствии с абз. 3 ст. 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Данное положение сформулировано таким образом, что невозможно понять, является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью, в то время как ответ на этот вопрос имеет очень важное юридическое значение. Если это право, то налоговый инспектор волен выбирать, сообщать о выявленных ошибках и противоречиях налогоплательщику или нет. От реализации данного права не зависит юридическая судьба последующих процессуальных действий, связанных с обнаруженными при проверке обстоятельствами. Если это обязанность, то направление данного требования налогоплательщику будет являться обязательной налоговой процедурой, невыполнение которой может быть расценено как нарушение порядка проведения камеральной проверки.
Попробуем разобраться. Абз. 3 ст. 88 НК РФ, говоря о данной процедуре, не называет ее ни правом, ни обязанностью, употребляя нейтральный глагол "сообщает". Заметим, что абз. 4 анализируемой статьи НК РФ, в котором идет речь об истребовании у налогоплательщика дополнительных сведений, получении объяснений и документов, содержит прямое указание на сущность данных процедур как права налогового органа.
Первоначально напрашивается вывод, что если в результате одного и того же события возможны два действия, одно из которых в законе прямо названо правом, а другое нет, то и второе действие также является правом. В данных рассуждениях, может быть, и есть некоторая логика, если бы не одно "но". Истребование дополнительных сведений, получение объяснений и т. д. не заменяет необходимости внесения исправлений в неправильно заполненные декларации и документы. Налоговый орган вправе решить, затребовать дополнительно эти сведения или дать налогоплательщику самостоятельно разобраться в причине выявленных нестыковок и представить исправленную отчетность. Таким образом, указание в законе на характер возможности истребования дополнительных документов как на право ни в коем случае не должно говорить о такой же юридической сущности требования о внесении исправлений.
Необходимо отметить, что требование от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, частным случаем которого является, естественно, и требование в порядке абз. ст. 88 НК РФ, названо в составе прав налоговых органов (пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ). Казалось бы, это является доводом в пользу признания анализируемого действия как права. Несомненно, если бы не одно "но".
Само правомочие, поименованное в пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ правомочие, как ни странно, структурно входит в общую обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Согласитесь, что правомочие требовать от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (в части контроля за правильностью заполнения деклараций и внутренней непротиворечивости содержащихся в них сведений) входит в содержание обязанности по осуществлению налогового контроля.
Таким образом, анализ ст. 31 и 32 НК РФ, посвященных правам и обязанностям налоговых органов, не позволяет сделать однозначного вывода о том, правом или обязанностью является направление требования о внесении исправлений в представленные в составе отчетности документы. Более того, в последнем абзаце ст. 88 НК РФ, в котором говорится о требовании об уплате сумм налога и пени, также используется нейтральное "направляет", в то время как пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ прямо называет указанную налоговую процедуру как обязанность налогового органа.
Итак, что же это такое: право или обязанность? Для ответа на этот вопрос обратимся к анализу так часто цитированного нами в предыдущем номере журнала Регламента проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов (далее - Регламент) .
В соответствии с пп. 4.2 названного документа, "если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом не позднее трех рабочих дней сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти рабочих дней".
Данный документ также не содержит ни слова "право", ни слова "обязанность". Однако контекст документа не позволяет усомниться в трактовке данного действия как обязанности налогового органа.
Учитывая общее правомочие Министерства по налогам и сборам Российской Федерации издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания (п. 2 ст. 4 НК РФ), можно сделать вывод об однозначной трактовке сущности данной налоговой процедуры как обязанности налогового органа.
Подобным образом воспринимают данное обстоятельство и арбитражные суды. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 23.07.01 ≤ А26-5401/00-02-03/415 указал: "При разбирательстве дела судом первой инстанции установлено, что Инспекция не выполнила требования ст. 88 НК РФ (в части сообщения налогоплательщику о выявленных ошибках и направления соответствующего требования об уплате налога и пеней)".
Другой арбитражный суд высказался не менее категорично. "Проверяя законность и обоснованность решения налогового органа, судом сделан обоснованный вывод о том, что положениями ст. 88 НК РФ предусмотрены последствия выявления в ходе камеральной проверки ошибок в заполнении документов или противоречий в документах, в виде обязанности налогового органа сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках с требованием внести исправления в установленный срок. Между тем указанная обязанность налоговым органом не исполнена", - такое резюме содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 09.10.01 ≤ А08-398/01-18.
Исходя из вышеизложенных выводов, законным и обоснованным представляется Постановление ФАС Московского округа от 11.10.02 ≤ КА-А40/6602-02, в котором указано: "Довод ИМНС о нарушении сроков представления надлежащих счетов-фактур не может служить основанием к отказу в возмещении НДС, поскольку налоговым органом не был соблюден порядок проведения камеральной проверки, установленный ст. 88 НК РФ, в соответствии с которой при обнаружении ошибок или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок, а также при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы".
Кроме того, не выполнив субъективной обязанности по сообщению налогоплательщику об обнаруженных в процессе камеральной проверки противоречиях между сведениями, содержащимися в предоставленных в налоговую инспекцию документах, налоговый орган фактически лишается возможности привлечь организацию к налоговой ответственности.
"Налоговая инспекция была не вправе принимать решение на основании декларации, в которой данные противоречивы" - с такой мотивировкой ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 03.03.03 ≤ Ф04/884-72/А70-2003 отказал налоговой инспекции, не выполнившей своей обязанности, возложенной на нее абз. 3 ст. 88 НК РФ, в иске.
В заключение данного раздела хотелось бы обратить внимание наших читателей на то, что невыполнение требования налогового органа о внесении соответствующих исправлений в установленные сроки не является самостоятельным налоговым правонарушением и само по себе не влечет налоговой ответственности.
Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления в установленный срок, то при наличии оснований полагать, что налогоплательщиком допущены налоговые правонарушения, он должен быть рекомендован для включения в план проведения выездных налоговых проверок (п. 4.2. Регламента).

Порядок истребования документов

Как уже было отмечено выше, налоговый орган в процессе камеральной проверки вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Однако при анализе данного правомочия возникает несколько вопросов.
Во-первых, какие документы вправе затребовать налоговый орган?
Во-вторых, в каком порядке он вправе их затребовать?
В-третьих, какие отрицательные последствия ожидают налогоплательщика, не выполнившего обязанности по предоставлению в налоговые органы затребованных документов?
Ответу на эти вопросы мы и посвятим данный раздел нашей статьи.
Итак, начнем. От ответа на первый поставленный нами выше вопрос зависит, приведет ли требование налогового органа к возникновению субъективной обязанности у налогоплательщика по предоставлению этих документов. Ответ на этот вопрос логически требует определения потенциально возможных к затребованию документов в процессе камеральной налоговой проверки с точки зрения анализа двух аспектов. Необходимо проанализировать круг документов, которые могут быть затребованы, по количеству и качеству. Первый момент с неизбежностью требует ответа на вопрос, каким образом должно быть сформулировано требование о предоставлении документов, какое количество документов может быть затребовано. Второй аспект требует необходимости анализа причинно-следственной связи между вопросами, возникшими в результате камеральной налоговой проверки и необходимостью у налогового инспектора затребовать дополнительные документы. Должна ли она быть прямой, или налоговый орган вправе затребовать любые документы, независимо от того, по какой причине вызван интерес к ним? Должно ли быть связано это требование с обнаруженными при проверке ошибками или противоречиями сведений в проверяемых налоговым инспектором документах?
Скажем сразу, что в ст. 88 НК РФ данное положение сформулировано таким образом, что однозначный ответ на поставленный вопрос дать трудно. "Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы.". Ключевым, на наш взгляд, в данной норме является слово "дополнительные". Относится ли оно к требованию о предоставлении документов? Если да, то, очевидно, перечень документов, которые могут быть затребованы, ограничен вопросами, возникшими при камеральной проверке. Если нет, то в принципе налоговый инспектор вправе затребовать любые документы, независимо от причины проявления интереса к ним.
Очевидно, что слово "сведения" по своему содержанию в данном контексте является родовым понятием по отношению к терминам "объяснения" и "документы". Согласитесь, что оно в данном контексте несколько шире последних категорий, которые по своей сущности и содержат данные сведения. Таким образом, на наш взгляд, слово "дополнительные" относится и к термину "документы", ограничивая содержательную сторону правомочия налогового органа затребовать их необходимостью установления причинно-следственной связи между обнаруженными в процессе камеральной налоговой проверки противоречиями и затребованными документами.
Не знаем, придерживались ли этой общей логики арбитражные суды в процессе рассмотрения дел, касающихся данной проблемы, использовали ли они метод буквального толкования правовой нормы, вынося свои решения, но последние подтверждают правильность вышеизложенных рассуждений в принципе.
Так, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.04.03 ≤ А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1, анализируя положения абз. 4 ст. 88 НК РФ, "пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Иное толкование данных положений противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволив налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой законодательством о налогах и сборах установлен особый порядок.
Принимая во внимание вышеизложенное, а также нечеткость требований налоговой инспекции в отношении перечня истребованных документов, общее число документов, Арбитражный суд Красноярского края сделал правильный вывод об обоснованности требований ОАО "Красноярскэнерго" и об отсутствии оснований для удовлетворения встречного иска налоговой инспекции".

"Налоговая инспекция при рассмотрении дела обязана доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для истребования документов, и оснований для привлечения к налоговой ответственности при их непредставлении".
Извлечение из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.03 ≤ А33-16047/02-С3н-Ф02-1117/03-С1.

Таким образом, перечень документов, изложенных в требовании, должен быть, во-первых, детально конкретизированным, во-вторых, документы должны иметь прямую причинно-следственную связь с ошибками или противоречиями между сведениями, содержащимися в представленных документах.
К сожалению, нечетко в НК РФ прописано и то, каким образом налоговый орган должен известить налогоплательщика о необходимости предоставления документов. Как показывает анализ арбитражной практики, налогоплательщик иногда узнает о том, что такое требование ему было направлено, только из решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности.
Приходится констатировать тот не очень приятный факт, что имеется арбитражная практика, в которой суд принял сторону налоговой инспекции в последнем случае, то есть практически привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по формальным признакам, в нарушение п. 2 ст. 109 НК РФ, то есть при отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Вряд ли такое решение можно назвать законным и обоснованным, вряд ли оно является справедливым, но оно есть, никто не застрахован от такого в будущем, поэтому налогоплательщику лучше знать о слабых местах в мотивировках данных решений, чтобы в подобных случаях вести более грамотную и эффективную защиту.
Итак, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.01 ≤ Ф04/1104-94/А67-2001 поддержана позиция налогового органа о привлечении налогоплательщика, не получившего Требование о предоставлении документов, к ответственности. Суд в мотивировочной части своего решения установил, что "частью 1 Налогового кодекса Российской Федерации установлен единый порядок передачи налогоплательщиком документов налоговых органов. В соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 69, п. 4 ст. 100 и п. 5 ст. 101 НК РФ требование об уплате налога, акты налоговой проверки и решения налоговых органов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения требования. При этом под иным способом названные правовые нормы предусматривают направление документов заказными письмами, которые считаются полученными по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Иного порядка для направления требования о предоставлении документов частью 1 Налогового кодекса не предусмотрено".
Необходимо отметить, что, перечислив все нормы, касающиеся порядка направления налоговым органом документов налогоплательщику, арбитражный суд в решении практически процитировал одну, а именно п. 4 ст. 100 НК РФ, который посвящен вручению Акта налоговой проверки. Абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ и п. 5 ст. 101 НК РФ, которые также упоминаются в анализируемом решении арбитражного суда, имеют некоторые особенности, которые делают мотивировку суда и его выводы по крайней мере односторонними и тенденциозными. В абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ, где идет речь порядке вручения налогоплательщику требования об уплате налога, возможность направления требования заказным письмом признается лишь в случае, когда руководитель организации уклоняется от получения требования. Пункт 5 ст. 101 НК РФ говорит о невозможности для налогового органа вручить копию решения налогоплательщику под расписку как единственном основании для отправки корреспонденции почтой.
Кроме того, даже более внимательный анализ п. 4 ст. 100 НК РФ, в котором не ставится причинная связь между невозможностью вручения документа налогоплательщику лично под расписку и возможностью отправки его почтой, отправка корреспонденции почтой является иным способом передачи, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. Именно на последнее обстоятельство и не обратил или не захотел обратить внимание в своем решении арбитражный суд, что и делает анализируемое решение неправосудным, а привлечение к налоговой ответственности незаконным и необоснованным, как принятое с нарушением норм материального права и при отсутствии доказательства вины налогоплательщика.
Приведем и другое решение данного же суда по аналогичному делу, правда, с несколько иной, но не делающей его более законным и обоснованным, аргументацией.
В своем Постановлении от 09.10.02 ≤ Ф04/3809-706/А70-2002 ФАС Западно-Сибирского округа указал: "Налоговый орган представил доказательства направления требования налогоплательщику.
Налоговый кодекс не содержит обязательного указания о направлении требования заказным письмом с уведомлением либо вручения его налогоплательщику лично под роспись, поэтому суд обоснованно пришел к выводу об обоснованном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ".
Другое дело, другая мотивировка, но вновь неверные выводы. Арбитражный суд признал достаточным предоставленные налоговым органом доказательства о фактической отправке требования налогоплательщику. Тогда как сделанный нами анализ вышеназванных норм НК РФ показал, что налоговому органу необходимо было доказать факт получения налогоплательщиком отправленной корреспонденции, или обстоятельств, свидетельствующих об уклонении последнего или его представителя от получения данного документа, или по крайне мере о невозможности его вручения под расписку.
Таким образом, по общему правилу требование о предоставлении дополнительных документов должно вручаться налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования.
Форма требования приведена в Приложении ≤ 2 к Инструкции МНС России ≤ 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" .
Косвенно подтверждает то обстоятельство, что основным способом доставки указанного Требования является личное его вручение под роспись, наличие в данной форме строки следующего содержания: "Требование о предоставлении документов получил" с указанием личных данных получившего его лица и даты получения.
В заключение данного раздела отметим, что непредставление затребованных документов является составом налогового правонарушения и влечет налоговую ответственность по ст. 126 НК РФ в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Необходимо предупредить наших читателей о возможности привлечения к административной ответственности за невыполнение данного требования и должностного лица организации по п. 1 ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.01 ≤ 195-ФЗ. В соответствии с последним непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

От редакции. В следующем номере нашего журнала мы продолжим знакомить наших читателей со сложными вопросами проведения камеральных налоговых проверок.


Голосов: 9 Средний бал: 3.44
Оцените статью: