Многие бухгалтеры считают, что исчисление налога на прибыль для фирм, которые применяют кассовый метод, задача довольно простая. И это действительно так, пока речь не заходит об учете операций по приобретению товаров или имущества, оплата которых предполагает рассрочку.
Пора амортизировать?
При исчислении налога на прибыль разрешено снижать его базу на сумму начисленной за данный период амортизации. Но, как известно, налоговое законодательство позволяет амортизировать далеко не все основные средства организации, а лишь те, которые соответствуют условиям пункта 1 статьи 256 Кодекса. А именно, если срок полезного использования данных активов составляет более 12 месяцев, их первоначальная стоимость свыше 20 000 рублей, объекты принадлежат фирме на праве собственности и используются ею для получения дохода. Начисление амортизации на соответствующие перечисленным требованиям объекты должно происходить с первого числа месяца, следующего за периодом их ввода в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК).
Однако перечисленные условия далеко не всегда можно принять за достаточные. Так, в частности, при использовании кассового метода к изложенному порядку добавляется еще одно требование: амортизировать можно лишь оплаченные активы (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК). При этом широко распространена ситуация, в которой приобретенное основное средство оплачивается частями, например, когда в рамках договора прописано такое условие, как рассрочка платежа. Выходит, начало начисления амортизации по приобретенному имуществу придется отложить на то время, когда задолженность перед поставщиком будет полностью погашена.
А дело вот в чем. При рассрочке платежа фактические расходы, формирующие первоначальную стоимость объекта, можно определить лишь после окончания расчетов с поставщиком (письмо Минфина от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/247). И действительно, налоговым законодательством предполагается включение в первоначальную стоимость амортизируемого ОС тех расходов, которые фирма осуществляет на его приобретение (за вычетом НДС), в том числе и затраты на доставку, доведение объекта до состояния, пригодного к использованию, и так далее (п. 1 ст. 257 НК). В тех же случаях, когда актив оплачивается частями, включить в его первоначальную стоимость все планируемые на его приобретение траты попросту невозможно. Конечно, принять к учету ОС можно и по той стоимости, которая сложилась на данный момент, однако ее более позднее увеличение на сумму "доплат" продавцу неправомерно. Ведь Кодексом дозволяется "наращение" первоначальной стоимости объектов лишь при проведении капитальных работ, таких как достройка, реконструкции или модернизация (п. 2 ст. 257 НК).
Пример 1
20 февраля 2008 года ОАО "Аврора" приобрело оборудование. Согласно договору купли-продажи его стоимость составляет 236 000 руб. (включая НДС . 36 000 руб.). Кроме того, по соглашению сторон продавец предоставляет "Авроре" услуги по доставке оборудования, стоимость которых равна 7080 руб. (включая НДС . 1080 руб.), и его наладке, стоимость которых определяется соглашением сторон по факту их оказания.
Помимо вышеуказанных условий, в договоре купли-продажи оговорена рассрочка платежа (без уплаты процентов), на основании чего "Аврора" перечислила поставщику оплату за оборудование в два этапа: 20 февраля 2008 года . 153 400 руб. (включая НДС . 23 400 руб.) и 20 мая 2008 года . оставшуюся сумму. "Аврора" ведет налоговый учет по кассовому методу. Амортизацию рассчитывает линейным методом.
Работы по наладке оборудования были проведены 26 февраля 2008 года. Их стоимость составила 63 720 руб. (включая НДС . 9720 руб.).
Оборудование было введено в эксплуатацию 27 февраля 2008 года. Однако, следуя позиции финансового ведомства, начать амортизировать основное средство фирма может только с июня 2008 года (после того как полностью рассчитается с поставщиком).
Первоначальная стоимость оборудования по данным налогового учета составит:
200 000 руб. + 6000 руб. + 54 000 руб. = 260 000 руб.
Закупленное "Авророй" оборудование относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования . от двух до трех лет). Вместе с тем фирма решила, что расходы по данному объекту будут списываться через амортизацию в течение 25 месяцев. Таким образом, в течение 25 месяцев, начиная с июня 2008 года, бухгалтер "Авроры" ежемесячно будет списывать в расходы 10 400 руб. (260 000 руб. х 1 : 25 мес.) амортизационных начислений.
Примечательно, что с вышеизложенной позицией, основанной на разъяснениях Минфина, можно поспорить. Такое мнение высказали эксперты журнала "Московский бухгалтер", сославшись на гражданское законодательство. Так, в статье 489 Гражданского кодекса указано, что покупатель должен уплатить продавцу ту цену, которая установлена в договоре. И не важно, какая форма расчетов сопровождает сделку. Посему при наличии договоренности сторон о конкретной стоимости контракта все те расходы, которые бы составили первоначальную стоимость имущества, известны заранее. Мало того, даже если договором купли-продажи предусмотрено начисление процентов за рассрочку, это не повлияет на первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете (п. 4 ст. 488 ГК), ведь такие проценты в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами фирмы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК).
Выходит, что убедительных оснований откладывать начисление амортизации по основным средствам до их полной оплаты у "кассовиков" не существует. Однако, приняв подобную позицию, фирма может столкнуться с непониманием налоговиков.
Списание товарной стоимости
Еще одной проблемой в случае применения кассового метода может стать момент списания в расходы покупной стоимости товаров. Ведь регламентирующая дату признания затрат при таком методе учета статья 273 Налогового кодекса не предписывает в данной ситуации каких-либо специальных правил; есть лишь общее условие признания расходов . после их оплаты.
Вместе с тем помимо положений, регулирующих порядок учета в зависимости от применяемого метода, главный налоговый закон содержит специальную норму . статью 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав". Именно в ней рассматривается процедура включения в состав налоговых расходов стоимости проданных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК): доход, полученный от реализации покупных товаров, уменьшается на стоимость их приобретения. Иными словами, для списания стоимости предназначенных для продажи товаров необходимо сначала их реализовать.
Что касается покупной стоимости товаров, она определяется в соответствии с учетной политикой организации. Причем альтернатив фирма в данном случае отнюдь не лишена, ведь Налоговый кодекс предусматривает как минимум четыре варианта методов учета стоимости товаров:
1) ФИФО (по стоимости первых по времени приобретения товаров);
2) ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения товаров);
3) по средней стоимости товаров;
4) по стоимости единицы товара.
Кстати говоря, в бухгалтерском учете можно будет использовать тот же метод, что и в налоговом. Исключение составляет лишь ЛИФО, который с 1 января этого года в соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина от 26 марта 2007 г. N 26н, исключен из ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
Получается, что при кассовом методе списать в расходы стоимость товаров можно при одновременном выполнении двух требований. Во-первых, если товары оплачены поставщику (п. 3 ст. 273 НК); а во-вторых, . реализованы покупателю (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК). При этом по общему правилу товары признаются реализованными тогда, когда покупатель получает на них право собственности (п. 1 ст. 39 НК). А этот момент возникает при отгрузке товаров, независимо от поступления оплаты за них (п. 1 ст. 223 ГК). Отсутствие же законодательных рекомендаций относительно момента реализации товаров именно при кассовом методе побуждает налогоплательщиков включать стоимость оплаченных поставщику покупных товаров в состав расходов сразу же после их отгрузки покупателю. Другими словами, не дожидаясь поступления от него оплаты (п. 3 ст. 273 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК).
К сожалению, налоговики могут не поддержать подобную инициативу "кассовиков", тем более что прецеденты уже были. Например, в пункте 1 письма МНС от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 фискалы указали, что при применении кассового метода стоимость приобретенных товаров включается в расходы того периода, в котором фактически получены доходы от их реализации. Логическая цепочка рассуждений налоговиков такова. При кассовом методе товары считаются реализованными только после того, как продавец получил за них оплату. Следовательно, стоимость приобретенных товаров можно отнести в расходы лишь при одновременном выполнении трех условий. Во-первых, товары должны быть оплачены поставщику; во-вторых, отгружены покупателю; и, наконец, в-третьих, если за эти товары уже расплатился покупатель.
Пример 2
20 февраля 2008 года ОАО "Аврора" приобрело и оплатило 200 шт. подарочных наборов на общую сумму 236 000 руб. (включая НДС . 36 000 руб.).
21 февраля 2008 года "Аврора" отгрузила 180 наборов. Оплата за 60 штук из них пришла 22 февраля 2008 года. Остальные подарочные наборы покупатель оплатил 1 мая 2008 года. "Аврора" ведет налоговый учет по кассовому методу; в учетной политике зафиксирован метод оценки товаров по стоимости их единицы.
Следуя позиции налоговых инспекторов, бухгалтер "Авроры" отсрочил списание покупной стоимости товаров до момента поступления оплаты от покупателя, включив в расходы:
22 февраля 2008 года:
60 000 руб. ((236 000 руб. . 36 000 руб. ) : 200 шт. х 60 шт.) покупной стоимости товаров;
1 мая 2008 года:
120 000 руб. ((236 000 руб. . 36 000 руб. ) : 200 шт. х (180 шт. . 60 шт.)) покупной стоимости товаров.
