Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2007 N 163н
"Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков,производящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения"
В соответствии с главой 24 "Единый социальный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340; 2001, N 1, ст. 18; 2002, N 1, ст. 4; N 22, ст. 2026; 2003, N 1, ст. 2, ст. 6, ст. 11; N 27, ст. 2700; 2004, N 27, ст. 2711; N 30, ст. 3088; N 35, ст. 3607; 2005, N 30, ст. 3104, ст. 3128; N 50, ст. 5249; 2006, N 31, ст. 3436, ст. 3443; 2007, N 1, ст. 20, ст. 31; N 31, ст. 4013) и на основании пункта 7 статьи 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законо-дательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 28, ст. 3487; 2004, N 27, ст. 2711; 2006, N 31, ст. 3436; 2007, N 1, ст. 31) приказываю:
1. Утвердить форму налоговой декларации по единому социальному налогу для налого-плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, согласно приложению N 1 к настоя-щему Приказу.
2. Утвердить Порядок заполнения формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, согласно приложе-нию N 2 к настоящему Приказу.
3. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу, начиная с представления налого-вых деклараций по единому социальному налогу за налоговый период 2007 года.
4. Установить, что с вступлением в силу настоящего Приказа утрачивает силу Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 января 2006 г. N 19н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, произ-водящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения" (зарегистрирован в Министер-стве юстиции Российской Федерации 20 февраля 2006 г., регистрационный номер 7523; Бюлле-тень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 10, 6 марта 2006 г.; "Российская газета", N 42, 2 марта 2006 г.).
Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации
Министр финансов Российской Федерации А. Л. Кудрин
Комментарий к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2007 N 163н
"Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков,производящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения"
Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н утверждена новая форма декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, а также порядок ее заполнения. Плательщиками ЕСН, производящими выплаты физическим лицам, признаются организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.
Приказ Минфина РФ от 31.01.2006 N 19н, которым была утверждена прежняя форма декларации по ЕСН, в связи с вступлением в силу комментируемого приказа утрачивает силу. По новой форме декларации налогоплательщикам следует отчитываться начиная с налогового периода 2007 года. То есть отчет по ЕСН за 2007 год, представляемый налогоплательщиками до 31 марта 2008 года, следует представить в налоговые органы уже по новой форме.
Изменения, внесенные в декларацию, можно назвать техническими. Ключевые листы декларации, отражающие расчет самого налога, применения регрессивных ставок ЕСН и суммы налога, подлежащего уплате, остались прежними.
Изменения, внесенные в декларацию, коснулись в первую очередь организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся резидентами технико-внедренческой особой экономической зоны (ОЭЗ), а также организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.
Итак, что же все?таки изменилось?
Во-первых, уменьшилось общее число листов декларации: вместо четырнадцати их стало десять. Уменьшение объема декларации произошло за счет следующих преобразований:
- сокращена стр. 002 титульного листа, на которой отражались сведения о физическом лице в случае отсутствия ИНН физического лица. Теперь часть сведений с этой страницы перенесена на первую страницу титульного листа декларации, другая часть исключена вовсе. В частности, физическое лицо при отсутствии ИНН не указывает дату рождения, место рождения, гражданство, вид документа, удостоверяющего личность, серию, номер такого документа и дату его выдачи;
- сокращен разд. 2 "Расчет единого социального налога" - теперь этот раздел состоит из трех листов вместо пяти. Произошло данное сокращение за счет того, что таблицы, содержащиеся на втором и пятом листах данного раздела, перенесены соответственно на первый и четвертый листы данного раздела;
- из новой декларации исключен разд. 2.2 "Сводные показатели за налоговый период для расчета единого социального налога организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению налоговой декларации".
Во-вторых, в разд. 2.1 добавлен лист "Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и применяющих ставки налога, установленные пунктом 6 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации". Данный лист предназначен для заполнения организациями, работающими в области информационных технологий. Организации, работающие в области информационных технологий, применяют льготный порядок регрессии по ЕСН. Для таких организаций ставки регрессии применяются при достижении налоговой базы нарастающим итогом 75 000 руб. на одно лицо.
В-третьих, претерпел изменения порядок заполнения отдельных реквизитов декларации.
Титульный лист
Наибольшие изменения претерпел титульный лист декларации. Из него исключены такие реквизиты, как "Основной государственный регистрационный номер для организации (ОГРН)" и "Основной государственный регистрационный номер для индивидуального предпринимателя (ОГРНИП)". Из блока "Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящей декларации, подтверждаю" исключен реквизит "Главный бухгалтер/ФИО /?подпись/дата" - таким образом, достоверность и полноту сведений, содержащихся в новой декларации, подтверждает только руководитель организации. Это правило относится и к подтверждению каждого раздела декларации.
На титульный лист добавлены следующие реквизиты:
- ячейки, в которых налогоплательщики указывают, представляется декларация по месту нахождения российской организации, обособленного подразделения российской организации, по месту жительства индивидуального предпринимателя, физического лица, не признаваемого индивидуальным предпринимателем, по месту осуществления деятельности иностранной организации или по месту учета крупнейшего налогоплательщика;
- реквизит "Код вида экономической деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД)" ;
- реквизит блока "Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящей декларации, подтверждаю", в котором представитель налогоплательщика указывает свои данные, проставляет подпись и дату представления декларации. Представителем налогоплательщика может быть как организация, так и физическое лицо. В случае если представителем налогоплательщика является организация, то в поле "Представитель" указывается полное наименование организации-представителя, в соответствующем поле ставится подпись руководителя уполномоченной организации, которая заверяется печатью организации, и дата подписания декларации. Если представителем является физическое лицо, то оно ставит подпись и указывает дату подписи.
Кроме того, на титульном листе указывается наименование документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика, и к декларации прилагается копия указанного документа. Таким документом согласно п. 3 ст. 29 НК РФ является доверенность, выдаваемая в порядке, установленном ГК РФ. В соответствии с п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами организации, и заверяется печатью этой организации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с ГК РФ.
Подпись налогоплательщика или его представителя проставляется также в конце каждого раздела декларации.
Раздел 1. Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды
Изменения коснулись порядка заполнения строки 001 - кодов, присваиваемых налогоплательщикам. Введены новые коды, например:
- 21 - для организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой ОЭЗ;
- 31 - для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих налог по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 НК РФ.
К счастью, в остальном форма декларации сохранила прежний вид, и соответственно, порядок заполнения прочих разделов налогоплательщикам известен.
Раздел 2. Расчет единого социального налога
При заполнении разд. 2 "Расчет единого социального налога" особое внимание следует уделить расчету налоговой базы за налоговый период (код строки 0100).
Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, - например, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, затем суммируется в целом по организации.
Остановимся на отдельных моментах определения налоговой базы по ЕСН, которые вызывают вопросы и неоднозначно трактуются Минфином и арбитражными судами.
Доставка работников до места работы и обратно
Перед многими работниками стоит проблема, как добраться до работы. Некоторые предприятия организуют доставку своих работников, заключая договоры с транспортными организациями. Будут ли суммы оплаты этих услуг являться налоговой базой для ЕСН? Минфин дает следующие разъяснения. Если доставка сотрудников до места работы и обратно связана с режимом работы предприятия и его местоположением, и иной возможности добраться до места работы и обратно нет, то предоставление такой доставки считается обычными производственными расходами организации и не подлежит обложению ЕСН. В случае если работники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно, то данные суммы оплаты будет являться налоговой базой для исчисления ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 13.11.2007 N 03?03?06/1/809).
В случае вахтового метода работы доставка работников (либо возмещение расходов) на место сбора и обратно признается доходом работников, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина от 10.01.2008 N 03?04?06?02/2).
Арбитражный суд при вынесении решения по аналогичному вопросу исходит из того, что оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников предприятия к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников при условии, что работники имели возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно, также для поездок по личным нуждам. Если для личных нужд эти документы использоваться не могут, то это производственные расходы, следовательно, они не облагаются ЕСН (Постановление ФАС УО от 15.05.2007 N Ф09?3564/07?С1).
Выплаты премий работникам
Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Данные выплаты учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и облагаются ЕСН.
Премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, и соответствующие выплаты не могут быть учтены в составе расходов работодателя на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций. При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ они не признаются объектом налогообложения по ЕСН.
В Письме Минфина РФ от 09.11.2007 N 03?03?06/1/786 речь идет о премиях, выдаваемых к Дню защитника Отечества, Международному женскому дню. Финансисты считают, что такие премии не относятся к выплатам стимулирующего характера и не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Относительно премий по итогам года Минфин считает, что они учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 2 ст. 255 НК РФ как начисления стимулирующего характера. Аналогичная позиция представлена и в Письме Минфина РФ от 13.07.2007 N 03?03?06/2/126: сумма премии (бонуса), выплачиваемая работникам по итогам работы за год, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом надо помнить, что премии должны носить стимулирующий характер, иначе они выплачиваются за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов. К таким видам премий Минфин относит:
- затраты, связанные с покупкой подарков для награждения работников (Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 N 03?03?04/1/468);
- премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам (письма Минфина РФ от 22.05.2007 N 03?03?06/1/287, от 16.11.2007 N 03?04?06?02/208);
- премирование сотрудников к дням рождения (50-, 55-, 60?летию со дня рождения), а также к праздникам (Письмо Минфина РФ от 17.10.2006 N 03?05?02?04/157).
В Постановлении ФАС СЗО от 17.04.2007 N А13?
6912/2006?27 суд признал позицию налоговой службы по вопросу отнесения премий за работу без больничных листов в состав затрат на оплату труда, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, правомерной. И соответственно, был доначислен ЕСН. Положением, действующим на предприятии, предусмотрено, что целью этих выплат является увеличение объема производства, улучшение качества продукции, рост производительности труда. Нарушителям производственной и трудовой дисциплины суммы материального поощрения не выплачиваются. То есть материальное поощрение, установленное этим положением, направлено на обеспечение непрерывного, с соблюдением установленного режима производственной и трудовой дисциплины, выполнения работниками трудовых функций, а значит, является стимулирующей надбавкой, носящей систематический (ежеквартальный) характер.
Суды поддерживают налогоплательщиков в их действиях по выплате разовых премий, вознаграждений за выслугу лет, к юбилейным датам и к праздникам, которые производятся за счет чистой прибыли и не облагаются ЕСН. Данные выплаты в пользу физических лиц не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 270 НК РФ, и не могут быть отнесены к расходам на оплату труда по ст. 255 НК РФ. Налоговые органы не могут представить доказательства того, что произведенные выплаты связаны с деятельностью предприятия, направленной на получение дохода, как это установлено ст. 252 НК РФ. Соответственно, данные выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Такие решения представлены в постановлениях ФАС УО от 16.10.2007 N Ф09?8446/07?С2, от 22.08.2007 N Ф09?6637/07?С2, от 27.06.2007 N Ф09?4915/07?С2, ФАС ПО от 11.05.2007 N А12?15871/06, ФАС МО от 08.08.2007 N КА-А40/7414-07, от 26.02.2007 N КА-А40/664?07.
Выплаты иностранным гражданам по трудовому договору за пределами территории РФ и на территории РФ
За пределами территории РФ. Федеральным законом от 24.07.2007 N 216?ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216?ФЗ) внесены изменения в п. 1 ст. 236 НК РФ, предусматривающие, что не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ. Закон N 216?ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 года, п. 1 ст. 236 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Поэтому в 2008 году при представлении налоговой декларации по ЕСН за 2007 год учитываются положения п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции Закона N 216?ФЗ.
В Письме Минфина РФ от 09.01.2008 N 03?04?06?02/1 сказано, что с выплат, производимых в пользу граждан, осуществляющих деятельность за пределами РФ в обособленных подразделениях российских организаций, в соответствии с п. 8 ст. 243 НК РФ (в редакции Закона N 216?ФЗ, вступившего в действие с 01.01.2008) уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций по ЕСН осуществляются организацией по месту ее нахождения.
На территории РФ. Если организация для осуществления своей основной деятельности на территории РФ привлекает иностранных граждан, подлежат ли обложению ЕСН выплаты по срочному трудовому договору?
Правовой статус иностранных граждан, а также правоотношения, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в РФ и осуществлением ими на территории РФ трудовой, предпринимательской и иной деятельности, устанавливает и регулирует Федеральный закон от 25.07.2002 N 115?ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". Указанным законом установлены следующие категории законно находящихся в РФ иностранных граждан: временно пребывающие, временно проживающие и постоянно проживающие.
Иностранный гражданин, работающий на территории РФ, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию, и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на ОПС только в том случае, если он имеет статус постоянно или временно проживающего на территории РФ.
Выплаты, начисленные организацией по трудовым договорам в пользу своих работников, в том числе иностранных граждан, занятых на территории РФ, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке по ставкам, установленным в таблице 1 п. 1 ст. 241 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 10.12.2007 N 03?04?06?02/217).
Выходные пособия при увольнении работников
Трудовым кодексом РФ установлены основания увольнения работников, в соответствии с которыми им полагается выходное пособие, и размеры данного пособия. Выходное пособие при прекращении трудового договора по соглашению сторон, а также в связи с выходом на пенсию законодательством РФ не предусмотрено, но ряд предприятий на основании локальных актов выплачивает своим работникам выходные пособия в связи с выходом на пенсию, а также при прекращении трудового договора по соглашению сторон.
По мнению Минфина, данные пособия не являются государственными пособиями, а также компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ, и подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ, то есть если они не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то не облагаются и ЕСН (Письмо Минфина РФ от 20.12.2007 N 03?04?06?02/223). При этом финансисты считают, что в случае если дополнительным соглашением к трудовому договору предусмотрена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотренным ст. 178 ТК РФ, то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации независимо от оснований расторжения трудового договора. А в этом случае данная выплата подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфина РФ от 12.12.2007 N 03?03?06/2/222).
Позиция суда Московского округа по данному вопросу противоположна изложенной. Выплата работникам единовременных пособий при увольнении не отвечает признакам экономической оправданности, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации и уже не способны принести налогоплательщику какой?либо экономический результат (доход). В связи с увольнением работника прекращается получение организацией полезного результата от ранее выполняемых им трудовых обязанностей. Соответственно, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговым органом не приводятся доказательства направленности произведенных в пользу бывших работников выплат на получение дохода.
При таких обстоятельствах организация правомерно не относила (не могла относить) единовременные пособия при увольнении к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включала (не могла включать) суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС МО от 16.04.2007 N КА-А40/2100?07).
Реорганизация юридического лица
В результате реорганизации возникает новое юридическое лицо. Каким образом в данном случае формируется налоговая база по ЕСН? Учитываются ли выплаты, произведенные до реорганизации в данном налоговом периоде?
Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ). Возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по ЕСН с момента своей государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации. В налоговой декларации за первый отчетный (налоговый) период вновь созданного юридического лица не учитываются данные, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизуемого предприятия.
Регрессивная шкала ставок по ЕСН определяется применительно к соответствующей налоговой базе. По мнению Минфина, НК РФ не предусмотрены правовые основания для учета при определении налоговой базы по ЕСН вновь созданного юридического лица выплат и вознаграждений, начисленных работникам другого юридического лица до момента реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы ЕСН (Письмо Минфина РФ от 19.11.2007 N 03?02?07/1-492).
В данном случае позиция финансистов совпадает с мнением ФАС ДВО, высказанном в Постановлении от 24.05.2007 N Ф03?А73/07?2/1453.
Раздел 2.1. Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии
Обратите внимание: данный раздел декларации заполняется на основании данных, отраженных в сводных карточках по ЕСН.
Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой ОЭЗ, уплачивают ЕСН только в федеральный бюджет - соответственно, они графы 4 и 5 разд. 2.1 декларации не заполняют и численность физических лиц в графах 7 и 8 разд. 2.1 декларации не указывают.
Российские IT-компании имеют льготный порядок применения регрессии (п. 6 ст. 241 НК РФ). Для таких компаний ставка ЕСН начинает снижаться с момента, когда налоговая база превысит 75 000 руб. на одно физическое лицо. Распределение налоговой базы по интервалам шкалы регрессии такие организации отражают в продолжении разд. 2.1. декларации.
После заполнения разд. 2.1 данные, отраженные по строке 040 разд. 2.1 декларации, переносятся в строку 0100 разд. 2 декларации. Далее заполняются таблицы разд. 2 декларации. Итоговые данные разд. 2 переносятся в соответствующие графы разд. 1. Организации, имеющие льготы в соответствии со ст. 239 НК РФ, заполняют разд. 3 и 3.1 декларации.
